10.1 Introducción
Existen, según sabemos, dos problemas principales relacionados con el balance de situación, como son el de su presentación o aspecto exterior y el de su contenido. La presentación del balance, que es tratada en otro capítulo de este libro, concierne a la adecuada disposición de sus diferentes partidas para facilitar el examen del mismo. Se ocupa de los principios con arreglo a los cuales hayan de ordenarse las partidas del activo, pasivo y patrimonio neto, que clasifica en grupos y dispone dentro de cada uno de forma que sea posible efectuar comparaciones entre unos y otros, y establecer los cálculos necesarios para juzgar la situación financiera de la empresa. En cuanto a su contenido, consiste principalmente en la evaluación de las partidas que lo integran bajo el supuesto de que se incluyen todos los elementos del activo y pasivo. Para dicha valoración se toma como base el llamado “valor de explotación”, o sea, el inherente a un negocio en marcha o que presume la continuidad en sus operaciones.
En este contexto, surge la necesidad de distinguir claramente los gastos capitalizables de los que no lo son, y las consecuencias que puede producir en el sentido de no incorporar al activo más costes que aquellos que en realidad aumenten el valor del mismo.
El coste que se produce para la conservación del valor de un activo determinado representa un gasto y, por eso, hay que distinguir muy bien los que sean gastos por reparaciones y conservación de aquellos otros que tengan el carácter de reposiciones.
La conservación abarca, en general, aquellos desembolsos necesarios para mantener un activo en buenas condiciones de uso; las reparaciones comprenden los costes necesarios para poner el activo en condiciones operativas después de haber tenido lugar alguna contingencia que no bastara para resolver los gastos de conservación.
La reposición se produce al ser necesario sustituir todo o parte de alguno de los elementos del activo, cuando ni la conservación ni las reparaciones hayan sido suficientes para mantenerlo en las debidas condiciones operativas. Si la reposición se reduce a una sola parte del elemento del activo, suele llamarse renovación parcial, y simplemente renovación si la reposición afecta a todo un elemento del activo.
Cuando el coste de una reposición o renovación de un activo nuevo es superior a lo que costó el activo reemplazado siendo idéntico por haber subido su precio, el exceso de valor recibe el nombre de mejora, y constituye siempre un activo.
El activo permanente abarca las instalaciones, equipos y elementos que hayan de tener un carácter más o menos fijo dentro del negocio y que se consideran indispensables para la explotación del mismo. La base que se suele aplicar para separar de su coste la parte que se consuma está representada por el plazo de duración en servicio de sus elementos integrantes. El activo fijo o permanente no se adquiere con el propósito de reventa, sino con el propósito de que continúe en servicio hasta que resulte necesario retirarlo por no estar en condiciones de cumplir el objeto para el que fue destinado. De aquí que para determinar su valor para el negocio no ejerza ninguna influencia su valor de venta ni el de reposición. El valor del activo permanente estará representado por su coste total menos los ajustes periódicos (depreciación) que se efectúan con objeto de distribuir la parte consumida entre los diferentes ejercicios que hayan aprovechado los servicios de dicho activo.
Las partidas que constituyen el activo permanente pueden clasificarse en dos categorías; elementos no sujetos a depreciación y elementos sujetos a depreciación. Un ejemplo típico de los primeros son los terrenos sobre los que están construidos los edificios. Sin embargo, los terrenos que se destinan a explotaciones agrícolas o de recursos naturales están sujetos a pérdida de valor por agotamiento, como ocurre con una mina de carbón o un pozo de petróleo a medida que se van extrayendo de ellos unidades de producto. La valoración de los activos no depreciables se basa en su precio de coste, mientras que la valoración de los activos depreciables se suele determinar por el precio de coste menos el importe de la depreciación acumulada hasta la fecha en que se establezca el balance.
Los dos problemas fundamentales mencionados de presentación y contenido de las partidas del balance de situación están directamente relacionados con los criterios de presentación o reconocimiento de los elementos del inmovilizado no corriente o permanente y su valoración.
Para que un elemento del inmovilizado no corriente pueda lucir en el balance de situación, debe cumplir los requisitos impuestos para ello en el marco conceptual de la contabilidad (MC), contenido en la primera parte del PGC en su apartado 4; es decir, cualquier elemento del activo no corriente para ser reconocido como tal debe cumplir en primer lugar con la definición de activo; es decir, son o constituyen “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Los elementos que cumplan la definición anterior se registran en el balance siempre que además cumplan con los criterios de reconocimiento establecidos para los activos. El apartado 5 del MC establece que el reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance los activos de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas al balance incluidas en la segunda parte del PGC.
Además, dicho apartado 5 añade que los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
En el apartado 1.° de la tercera parte del PGC, referido a las normas de elaboración de las cuentas anuales, la norma 6.a establece el criterio para clasificar los activos en función del ciclo normal de explotación; es decir, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo, que con carácter general no excederá de un año.
En consecuencia, de la aplicación del criterio anterior resulta la clasificación de los activos en corriente y no corriente, según si el periodo de recuperación en efectivo no supera el año o, por el contrario, lo supera.
Formarán parte del activo corriente estos componentes:
a) Los activos vinculados al ciclo normal de la explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del tiempo.
b) Los activos cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un corto plazo, o plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
c) Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar.
d) El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha del cierre del ejercicio.
Serán activos no corrientes los demás elementos del activo; es decir, los epígrafes del balance que, en todo caso, comparten la característica de ser o representar inversiones a largo plazo.
- El inmovilizado intangible.
- El inmovilizado material.
- Las inversiones inmobiliarias.
- Las inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
- Las inversiones financieras a largo plazo.
- Los activos por impuesto diferido.
El activo no corriente y no financiero incluye las tres primeras categorías, es decir:
- El inmovilizado material.
- El inmovilizado inmaterial.
- Las inversiones inmobiliarias.
El activo no financiero no corriente, también denominado en la doctrina contable como activo fijo o activo permanente1, abarca elementos como instalaciones, equipos y otros componentes que posean un carácter más o menos fijo dentro del negocio. Se consideran indispensables para la explotación de cualquier empresa, y constituyen el objeto de análisis de este capítulo.
10.2 El inmovilizado material
El inmovilizado material lo componen todos aquellos elementos que, cumpliendo con la definición de activo del MC, sean de naturaleza tangible por tener corporeidad y cuyo destino principal sea prestar servicio a la actividad de la empresa (por ejemplo, en una fábrica, las propias máquinas; en una empresa comercial, el edificio donde se desarrolla la actividad comercial; o en una empresa de servicios de transporte aéreo, los aviones destinados a ello).
De forma complementaria, puede ocurrir que determinados elementos materiales tengan como destino ser cedidos o arrendados a terceros, como ocurre con las inversiones inmobiliarias compuestas de terrenos o construcciones cuando suceden a terceros a fin de obtener rentas; o bien ser utilizados por la propia empresa para propósitos administrativos; es decir, un uso distinto al de su aplicación al estricto proceso productivo.
El desglose de los elementos que componen el inmovilizado material nos lo ofrece la cuarta parte del plan, dedicada al cuadro de cuentas, mientras que sus definiciones nos las ofrece la quinta parte del mismo:
- Propiedades, Planta y Equipo (PPE):
- Edificios, terrenos, maquinaria, equipo y vehículos utilizados en la producción o en las operaciones comerciales.
- Activos Intangibles:
- Derechos de autor, patentes, marcas comerciales, software, y otros activos intangibles que proporcionan beneficios económicos futuros.
- Propiedades de Inversión:
- Propiedades que se mantienen para generar ingresos mediante alquiler u otros medios, en lugar de para su uso en las operaciones comerciales.
- Activos Biológicos:
- Activos relacionados con seres vivos, como cultivos agrícolas o ganado, que se mantienen para la producción de bienes.
- Equipos de Investigación y Desarrollo:
- Activos utilizados en actividades de investigación y desarrollo que aún no han alcanzado la etapa de producción o uso comercial.
- Activos Operativos:
- Otros activos necesarios para la operación del negocio, como derechos de uso (bajo la NIIF 16), concesiones, y similares.