Aplicación de las disposiciones transitorias segunda y duodécima de la Ley 35/2006, en caso de percibir el 50 por 100 en un año y el otro 50 por 100 en un año distinto.

De la información facilitada parece desprenderse que las aportaciones realizadas por el consultante a la mutualidad han podido minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, se procede a contestar sobre esta premisa.

El artículo 17.2.a). 4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (BOE de 29 de noviembre), establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo:

“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la citada Ley regula un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido realizadas antes de 1 de enero de 1999, en los siguientes términos:

“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”

En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber sido objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente. No obstante, se podrá integrar el 75 por ciento de la prestación en caso de no poder acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en base imponible.

En cuanto a la acreditación de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social, así como si las mismas han sido o no objeto de reducción o minoración en la base imponible, corresponde al mutualista tal acreditación ya que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, prueba que deberá realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

Además, debe precisarse que la integración del 75 por ciento de la prestación, en los términos establecidos en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda, resulta aplicable únicamente a la parte de prestación que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.

Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece otro régimen transitorio aplicable a mutualidades de previsión social para aportaciones anteriores a 1 de enero de 2007 en los siguientes términos:

“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

(…)

4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas a hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta 31 de diciembre de 2018.”

A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”

Asimismo, debe precisarse que el apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.

Así, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita; si se percibe en forma mixta, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital en los términos expuestos para la prestación en forma de capital; y si se percibe en forma de renta, no se podrá aplicar esta reducción, integrándose en la base imponible en su totalidad.

Por tanto, si las cantidades a percibir de la mutualidad se realiza en años distintos, tal y como se plantea en el escrito de consulta, la posible aplicación de la reducción del 40 por 100 solo podría otorgarse a aquellas cantidades percibidas en forma de capital en un único año; el resto de las cantidades que se perciban en el otro año tributarían en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.

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Disposición Transitoria Segunda y Duodécima: Reducción del 40% en Capitales Percibidos en Forma Fraccionada

Para beneficiarse de la reducción del 40%:

1. La percepción de la prestación debe hacerse en un solo ejercicio fiscal. Esto significa que, para aplicar la reducción completa, el 100% del capital debería recibirse en el mismo año.
2. En caso de percibir la prestación en varios años (por ejemplo, un 50% en un año y el otro 50% en otro año), la reducción del 40% solo podría aplicarse a uno de los cobros.

Ejemplo de Aplicación

Si el contribuyente recibe el capital en dos partes, distribuidas en dos años distintos:

• Solo una de las fracciones (generalmente la primera percibida) podrá beneficiarse de la reducción del 40%.
• La segunda fracción recibida en el año siguiente no aplicará la reducción y deberá tributar sin el beneficio fiscal.