1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), que regula dicho Impuesto.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del mismo.
Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos conforme a lo establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Se considerarán sectores diferenciados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley del impuesto los siguientes:
“a’) Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a’), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
El régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad económica se rige por lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b’) de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá auto rizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.
De la breve descripción de hechos realizada por el consultante parece que habría que concluir que la prestación de servicios sanitarios, la cesión del uso de espacios (tiendas y cafetería) con los suministros que le son accesorios, pueden quedar incluidos en distintos grupos de clasificación de actividades, definido a nivel de tres dígitos, de la “Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009” contenida en el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril (BOE del 28 de abril) y, por tanto, pueden formar distintos sectores diferenciado de la actividad siempre que sus regímenes individuales de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales y no constituyan actividad accesoria de la principal.
Los servicios de hospitalización y sanitarios están exentos del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley 37/1992, la cesión del uso de espacios y el suministro accesorio de agua y electricidad es una operación sujeta y no exenta.
De la breve información aportada se presume que el “canon” por la cesión del uso de espacios para tiendas y cafetería no se deriva de una autorización incluida en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 y bajo esa presunción se elabora esta contestación.
Por otra parte, la consultante percibe aportaciones financieras de la Administración Pública que podrán constituir, en su caso, la contraprestación de sus operaciones sujetas y exentas del Impuesto en los términos previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
2.- Sentado lo anterior, por lo que se refiere a la regulación de la regla de prorrata debe hacerse referencia a lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”.
A las modalidades de prorrata hace referencia el artículo 103 del mismo texto legal que establece que:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, regula la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.
En particular, dicho precepto establece que la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto, podrá ejercitarse:
“a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.”.
En el supuesto de que no resultare de aplicación lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 para los sectores diferenciados de la actividad económica, el consultante podrá optar por la aplicación de la prorrata especial en general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, en caso contrario se aplicará la prorrata general por defecto.
No obstante, la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resulta por aplicación de la regla de prorrata especial.
En virtud de lo anterior, en el caso de optar por prorrata especial las cuotas soportadas que estuvieran exclusivamente relacionadas con las operaciones sujetas y no exentas, podrían ser deducidas íntegramente mientras que las relacionadas exclusivamente con las operaciones sujetas y exentas, no podrían ser deducidas en ninguna medida (artículo 106 de la Ley 37/1992).
Sin embargo, para aquellas cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios a utilizar conjuntamente tanto en operaciones que originen derecho a deducir como en operaciones que no originen tal derecho, serán deducibles en la proporción resultante de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 104 de la Ley del Impuesto
3.- Por lo que se refiere a la prorrata general se regula en artículo 104 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financie ras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplica , respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.”.
1. Cuándo se aplica la Regla de prorrata
La regla de prorrata es aplicable cuando una empresa o profesional:
- Realiza operaciones sujetas al IVA, que permiten la deducción del IVA soportado.
- Realiza operaciones exentas de IVA (como las exentas sin derecho a deducción), que no permiten deducir el IVA soportado.
En estas situaciones, no se puede deducir la totalidad del IVA soportado en las adquisiciones, por lo que se calcula un porcentaje o prorrata que limita la deducción del IVA.
2. Reglas de prorrata: General y Especial
Existen dos tipos de reglas de prorrata: la general y la especial. A continuación, explico las diferencias y cómo se aplica cada una:
a) Regla de Prorrata General
La regla general de prorrata consiste en calcular el porcentaje de deducción del IVA soportado, en función del porcentaje de operaciones sujetas al IVA sobre el total de operaciones realizadas por el contribuyente (sujetas y exentas).
La fórmula para el cálculo de la prorrata general es:
Prorrata=Operaciones con derecho a deduccioˊnTotal de operaciones×100
El porcentaje resultante se aplicará al IVA soportado para determinar la cantidad deducible. Por ejemplo:
- Si la prorrata es del 70%, la empresa podrá deducir el 70% del IVA soportado en sus adquisiciones e inversiones.
b) Regla de Prorrata Especial
La regla de prorrata especial es más precisa y se aplica a solicitud del contribuyente o de la administración tributaria, cuando la prorrata general no refleja adecuadamente el uso de los bienes y servicios adquiridos para las actividades que dan derecho a deducir el IVA. En este caso:
- Se deducirá el IVA soportado directamente relacionado con las actividades sujetas al IVA.
- Para los bienes o servicios adquiridos que se utilicen simultáneamente en operaciones sujetas y no sujetas al IVA, se aplicará la prorrata general.
La ventaja de esta regla es que permite una mayor precisión en la deducción, especialmente cuando algunos bienes o servicios son usados exclusivamente para operaciones sujetas al IVA.
3. Obligatoriedad de la regla especial
La regla especial es obligatoria cuando el IVA deducible calculado mediante la regla general difiere en más de un 10%del que resultaría de aplicar la regla especial. Si se da esta diferencia, la administración tributaria puede exigir la aplicación de la prorrata especial.
4. Ejemplo Práctico
Una empresa de servicios educativos realiza:
- Operaciones exentas de IVA (enseñanza reglada, que no permite deducción).
- Operaciones sujetas al IVA (venta de materiales didácticos, que sí permite deducción).
La prorrata general se calcula dividiendo las ventas sujetas al IVA entre el total de ventas (sujetas y exentas). Si el 30% de las ventas está sujeto a IVA, la prorrata será del 30%. Esto significa que la empresa solo puede deducir el 30% del IVA soportado en sus adquisiciones generales.