Con carácter previo al análisis del valor de adquisición se hace preciso determinar el tratamiento fiscal de la entrega de la referida acción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, la entrega de la acción por la apertura de una cuenta en una entidad bancaria tendrá la consideración para el consultante de rendimientos del capital mobiliario en especie, en aplicación del artículo 25.2.a).2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en cuya virtud tendrán tal consideración “2.º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros”.
Además, se trata de una operación sujeta a ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la LIRPF. En este sentido, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece que “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”.
En lo que respecta a la valoración de la entrega de la acción, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF deberá valorarse por su valor de mercado. El cálculo del rendimiento íntegro en especie se realizará, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al accionista.
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, la entrega de la acción al consultante se calificará como rendimiento de capital mobiliario en especie, y estará sujeta a ingreso a cuenta. La valoración de la acción será el valor normal de mercado en el momento de la adquisición, sin el ingreso a cuenta, ya que según su escrito ha sido repercutido al consultante (5,28 euros según los datos de su consulta).
Sentado lo anterior, a los efectos de una futura transmisión, ésta generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Además, como norma específica para el cálculo de la ganancia o pérdida en el caso planteado debe tenerse en cuenta el artículo 37.1 de la LIRPF que dispone lo siguiente:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. (…)”.
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la acción recibida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado en la forma señalada. El valor de adquisición de la acción recibida, de conformidad con lo expuesto, será el valor de mercado de la misma (5,28 euros).
- Si se recibió como una donación: El valor de adquisición es el valor de mercado que tuviera la acción en la fecha de la donación. Este valor será el considerado a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial en el momento de la venta.
- Si se recibió como una retribución en especie o dividendo: En este caso, el valor de adquisición será el importe que se haya declarado como ingreso en la base imponible en el momento de recibir la acción.
- Si se recibió por la suscripción de acciones liberadas (sin coste): En el caso de una ampliación de capital mediante acciones liberadas, el valor de adquisición de la acción es «cero». Sin embargo, al transmitir las acciones, el precio de adquisición de la totalidad de acciones (antiguas y nuevas) se distribuirá entre todas, asignando el valor de adquisición original de las acciones antiguas a las nuevas.
- Si se compró como parte de una ampliación de capital o similar: En este caso, el valor de adquisición será el importe efectivamente pagado por la acción en dicha ampliación.