El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
- El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto de la consulta en la medida que las aportaciones de acciones cumplan lo indicado anteriormente le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones tienen por objetivo la racionalización de la gestión estratégica del grupo mediante la centralización de la toma de decisiones, consiguiendo una gestión más personalizada con un mayor control de ingresos y gastos. Mejorar la solvencia ante las entidades financieras y terceros incrementando los fondos propios de la sociedad A como consecuencia de la aportación. Provocar una mayor facilidad para acceder al crédito y mejores condiciones de financiación. Por último con esta operación se pretende centralizar la administración con la finalidad de lograr economías de escala, unificando bajo un mismo canal las actividades y permitiendo la entrada de familiares como socios y planificar la sucesión futura. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
1. Contexto del Impuesto sobre Sociedades (IS)
El Impuesto sobre Sociedades se aplica a las rentas obtenidas por las sociedades y otras entidades jurídicas en un ejercicio fiscal. La base imponible se determina a partir del resultado contable, ajustado según las normas fiscales. Este impuesto es progresivo y depende del tipo impositivo aplicable, que varía según el tamaño de la empresa y otras circunstancias específicas.
2. Motivos Económicos Válidos: Definición y Relevancia
**a. ¿Qué Son los Motivos Económicos Válidos?
- Los «motivos económicos válidos» son razones empresariales que justifican una determinada operación, más allá de simplemente obtener una ventaja fiscal. Estas razones deben ser genuinas y estar vinculadas a la actividad económica de la empresa.
**b. Relevancia en el IS:
- La existencia de motivos económicos válidos es crucial para determinar la validez fiscal de ciertas operaciones, como fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de valores. Estas operaciones pueden acogerse al «régimen especial» del Impuesto sobre Sociedades, que permite la neutralidad fiscal, es decir, no tributar en el momento de la operación si existen motivos económicos válidos.
3. Aplicación del Régimen Especial de Reestructuraciones
**a. **Operaciones de Reestructuración:
- Fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de valores son ejemplos de operaciones de reestructuración que pueden acogerse al régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
**b. **Requisito de Motivos Económicos Válidos:
- Para que una operación se beneficie del régimen especial, la normativa exige que se realice por motivos económicos válidos, como la mejora de la eficiencia de la empresa, la reestructuración del grupo, la internacionalización, o la diversificación de actividades.
- La operación no debe tener como objetivo principal (o exclusivo) la obtención de ventajas fiscales. Si la administración tributaria considera que la operación carece de motivos económicos válidos, puede aplicar el principio de «fraude de ley» o «abuso de derecho,» y la operación tributará en los términos generales, sin los beneficios del régimen especial.
4. Ejemplos de Motivos Económicos Válidos
**a. **Racionalización de Estructura Empresarial:
- Simplificación de la estructura del grupo empresarial para reducir costes y mejorar la gestión.
**b. **Mejora de la Eficiencia Operativa:
- Fusión de sociedades para aprovechar economías de escala o eliminar redundancias.
**c. **Expansión Internacional:
- Creación de una filial en otro país para facilitar la expansión internacional.
**d. **Diversificación de Actividades:
- Escisión de una rama de actividad para permitir un enfoque más especializado y eficiente.
**e. **Necesidad de Financiamiento:
- Aportación de activos para reforzar la estructura financiera de una sociedad.
5. Evaluación por la Administración Tributaria
**a. **Análisis de la Operación:
- La Administración Tributaria tiene la facultad de evaluar si los motivos económicos alegados son válidos y si la operación tiene una justificación empresarial genuina.
**b. **Consecuencias de la Falta de Motivos Económicos Válidos:
- Si se determina que la operación carece de motivos económicos válidos, la Administración puede negar la aplicación del régimen especial y exigir el pago de los impuestos que se habrían devengado sin ese régimen.