La condición resolutoria pactada entre las partes se establece (según consta en la escritura cuya fotocopia obra en el expediente) de la siguiente forma:
“Condición resolutoria.
La falta de pago de los precios aplazados en los términos convenidos, dará lugar de pleno derecho a la resolución de la compraventa, con pérdida para la parte compradora de la totalidad de las cantidades entregadas a cuenta, en concepto de indemnización por daños y perjuicios. No obstante, para que tenga lugar dicha resolución, será necesario que las partes vendedoras requieran notarialmente a la entidad compradora (…)”.
Ante la falta de pago y una vez efectuados los requerimientos notariales recogidos en el contrato, la parte vendedora presenta demanda judicial que da lugar a la sentencia declarando la resolución del contrato de compraventa, la reinscripción de las fincas en el Registro de la Propiedad a favor de los demandantes en la misma situación previa a la celebración del contrato y la plena efectividad de la cláusula penal.
Para analizar los efectos que la resolución del contrato de compraventa puede tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hace preciso acudir al criterio jurisprudencial sobre el pacto comisorio; para ello se procede a transcribir en primer lugar lo dictaminado sobre este asunto por el Tribunal Supremo en su sentencia 18 de octubre de 2004:
“A) (…).
La Sentencia de 24 de octubre de 1998, citando a otras muchas, dice: «Es por ello requisito para el ejercicio de la acción resolutoria del artículo 1504 citado, la existencia de un requerimiento judicial o notarial en que se manifiesta esa voluntad resolutoria del vendedor», requerimiento que, dice la Sentencia de 26 de febrero de 1985, «constituye una notificación al deudor obstativa al pago y declarativa de la voluntad del vendedor de tener por resuelto el contrato, más no un requerimiento o intimación para el pago del precio, es decir, un acto cuyo fin esencial y último es el ejercicio del derecho de resolución contractual, constituido por una declaración unilateral a la que el pacto o la Ley (artículos 1255 y 1124 del Código Civil) anuda el efecto jurídico de la resolución con sus efectos consiguientes, de la que sólo podrá escapar si paga o cumple antes de recibir esa comunicación, no después, que, por ello, tiene naturaleza recepticia, o sea, necesidad de ser conocida por el comprador (Sentencia de 23 de mayo de 1981) para saber a qué atenerse».
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B) Abundando, y precisando lo anterior, la sentencia de 7 de mayo de 2003, dice, a su vez, que «no es exigible que se detecte una voluntad de incumplir para que se justifique la resolución; no hay que buscarla, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento… no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución», y la del15 de julio de 2003, que «la moderna doctrina jurisprudencial no exige para la estimación de una situación de incumplimiento una patente voluntad rebelde (entre otras, sentencias de 10 de octubre de 1994, 3 de abril y26 de septiembre de 2000, 26 de julio de 2001, 13 de noviembre y 23 de diciembre de 2002 y 13 de febrero de 2003); ni siquiera es exigible una voluntad de incumplir, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento, no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución, como resalta la reciente sentencia de 7 de mayo de 2003.
C) Se insiste en esa doctrina, en las sentencias de 27 de febrero de 1999, que cita las de1 de junio de 1987, 27 de abril de 1988, 9 de mayo de 1990, 11 de febrero y6 de noviembre de 1991, mientras la de24 de julio de 1999dice que es correcta «la tesis de quienes sostienen que tal requerimiento constituye una intimación al pago con resolución ex-lege, si ésta no se produce».
D) Son también de resaltar, para mayor precisión, las de11 de junio de 1991, según la que «la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos «ex nunc» sino «ex tunc», lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido», y la de15 de julio de 2003: «hecho el requerimiento del artículo 1504, carece de valor alguno el intento de pago del precio aplazado: ya se ha producido el efecto resolutorio, con independencia de la necesidad del reconocimiento judicial cuando exista oposición del comprador»; y la de7 de noviembre de 1996, dice, a su vez, que «al tratarse de bien inmueble, precisa se lleve a cabo el requerimiento previo que establece el artículo 1504, que produce efectos resolutorios «ipso iure», por lo que sólo habrá de acudirse a la vía judicial cuando el incumplidor lo desatiende y no se allana al mismo».
(…)”.
Siguiendo con el análisis jurisprudencial, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2003 establece sobre esta cuestión lo siguiente:
“El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).
También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).
La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia”.
Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar la sentencia judicial (declara resuelto el contrato de compraventa y condena a la compradora a perder en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas a cuenta del precio), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación originaria, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la indemnización (cantidades entregadas a cuenta), dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente de ese importe, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial, la misma procederá realizarla al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia que establece la efectividad de la cláusula penal (período impositivo 2017, según se indica en el escrito de consulta), ello conforme con lo establecido en el artículo 14.2,a) de la Ley del Impuesto, a saber: “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión (no debe olvidarse que esta se resuelve), su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”, por lo que no tendrán incidencia en su cuantificación los gastos en que haya podido incurrir la consultante.
En lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley del Impuesto), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.
Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria de la consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
1. Resolución Contractual y sus Efectos Fiscales
Cuando se produce una resolución contractual, se anula el acuerdo alcanzado entre las partes, lo que puede dar lugar a una serie de consecuencias fiscales en el IRPF. Estas pueden incluir:
- Devolución de cantidades: Si se devuelven cantidades que ya habían sido recibidas y declaradas como ingresos en ejercicios anteriores, se puede generar un ajuste en la base imponible del IRPF.
- Indemnizaciones: Las indemnizaciones recibidas o pagadas en el marco de la resolución pueden estar sujetas a tributación y deben incluirse en la declaración del IRPF, dependiendo de su naturaleza y del motivo de la resolución.
2. Tipos de Resolución Contractual y Tratamiento Fiscal
a) Resolución de Contratos de Compraventa de Bienes
En caso de resolución de un contrato de compraventa de bienes:
- Devolución del precio: Si el comprador devuelve el bien y el vendedor restituye el precio, la devolución de este precio podría no tener implicaciones fiscales adicionales si se tratara de una mera restitución.
- Pérdida Patrimonial: Si la resolución provoca una pérdida patrimonial para el contribuyente (por ejemplo, si el bien se devalúa antes de la devolución), esta pérdida podría ser computada en la base imponible del IRPF, siempre que esté justificada.
b) Resolución de Contratos de Arrendamiento
Para un contrato de arrendamiento que se resuelve antes de su término:
- Indemnización por resolución anticipada: Si el arrendador o el arrendatario recibe una indemnización por la resolución anticipada del contrato, dicha indemnización constituirá un ingreso que deberá declararse en el IRPF.
- Gastos deducibles: Los gastos asociados a la resolución del contrato (por ejemplo, pagos a terceros para liquidar el contrato) pueden ser deducibles, siempre que estén vinculados a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario o actividades económicas.
c) Resolución de Contratos de Trabajo
En caso de una resolución de contrato laboral:
- Indemnizaciones por despido: La indemnización por despido puede estar exenta de tributación en el IRPF hasta ciertos límites, según el tipo de despido y las condiciones establecidas por la ley. Cualquier cantidad que exceda estos límites estará sujeta a tributación.
- Compensaciones adicionales: Cualquier otro tipo de compensación que no esté exenta, como incentivos o pagos extra, deberá incluirse como rendimiento del trabajo en la base imponible del IRPF.
3. Revisión y Ajuste de Declaraciones Fiscales Anteriores
Si la resolución contractual afecta a ingresos o gastos que ya han sido declarados en ejercicios fiscales anteriores, es posible que sea necesario presentar declaraciones complementarias o rectificativas. Esto es particularmente relevante si la resolución implica la devolución de cantidades que previamente fueron consideradas ingresos o si se reconoce una pérdida patrimonial que afecta la base imponible de años anteriores.
4. Consideraciones Especiales
- Acuerdos Privados: Es importante considerar que los acuerdos privados entre las partes sobre la resolución del contrato no siempre determinan el tratamiento fiscal. La normativa fiscal prevalece sobre los acuerdos entre particulares.
- Efectos de la Resolución: Dependiendo de si la resolución tiene efectos retroactivos o no, el tratamiento fiscal podría variar, afectando el ejercicio en el que debe computarse la ganancia o pérdida patrimonial.