1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.».
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Del escrito de consulta se desprende que la sociedad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ya que desarrolla una actividad empresarial.
Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
- f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
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La expresión «directamente formalizados» debe considerarse equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
- Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
- Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
- De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
En concreto, la inversión del sujeto pasivo precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
Asimismo, de acuerdo con los criterios sentados en la citada contestación y por lo que respecta al objeto de la consulta, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por lo que respecta a las ejecuciones de obra mobiliaria, este Centro directivo ha establecido reiteradamente, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante, de 12 de noviembre de 2014, con número de referencia V3079-14 que cuando el empresario o profesional que ejecute la obra aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
De acuerdo con todo lo anterior, tendrán la consideración de entregas de bienes el suministro de las estructuras metálicas, piezas de calderería, tuberías y demás materiales a que se refiere el escrito de consulta que no sean objeto de instalación y montaje por el proveedor.
Por otro lado, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria las entregas de estructuras metálicas y demás productos a que se refiere el escrito de consulta que son objeto de instalación y montaje por su proveedor, siempre y cuando dicha instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y el suministrador se obligue a la obtención de un determinado resultado.
4.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo analizado siempre que se cumplan los requisitos expuestos en el punto anterior.
No obstante, del escrito de consulta parece desprenderse que las entregas de materiales que realiza el consultante no forman parte del ámbito previsto para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 ya que no se produce la instalación y montaje de los mismos sino la simple puesta a disposición de los clientes finales, procediendo éstos a su posterior envío a otros territorios que no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto, debiendo, por tanto, calificarse como entregas de bienes.
1. Definición de Ejecución de Obra
En el contexto del IVA, la ejecución de obra se refiere a la realización de trabajos que implican la construcción, reparación, rehabilitación, o ampliación de inmuebles. Esto puede incluir trabajos como la fabricación de estructuras que serán parte de una construcción.
2. Aplicación del IVA en la Ejecución de Obra
2.1. Tipos de Obras y su Tratamiento
- Obras de Construcción: La fabricación de estructuras que se utilizan en la construcción de inmuebles generalmente se considera una ejecución de obra. En este caso, el IVA aplicado dependerá de la naturaleza de la obra y del tipo de estructura fabricada.
- Obras de Reparación y Mantenimiento: Si la fabricación de estructuras está relacionada con la reparación o mantenimiento de inmuebles, también puede considerarse una ejecución de obra.
2.2. Tipo Impositivo Aplicable
- Tipo General: La mayoría de las ejecuciones de obra están sujetas al tipo impositivo general del IVA, que es del 21% en España.
- Tipos Reducidos: En ciertos casos, como la rehabilitación de viviendas o edificios, puede aplicarse un tipo impositivo reducido (10% o 5%). Es importante verificar si la fabricación de estructuras cumple con los requisitos para aplicar un tipo reducido.
2.3. Facturación y Declaración
- Emisión de Facturas: La consultante debe emitir facturas por los servicios de fabricación de estructuras, incluyendo el IVA correspondiente. La factura debe especificar el tipo impositivo aplicado y el importe del IVA.
- Declaración de IVA: La consultante deberá incluir estas operaciones en sus declaraciones de IVA periódicas, como el modelo 303 (autoliquidación) y el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros), según corresponda.
3. Consideraciones Adicionales
3.1. Actividades Conjuntas
- Proyectos de Construcción: Si la fabricación de estructuras forma parte de un proyecto de construcción más amplio, puede ser relevante coordinar con otros proveedores y contratistas para asegurar que el IVA se aplique correctamente a todas las partes del proyecto.
3.2. Contratos y Acuerdos
- Contratos de Ejecución: Los contratos que regulan la fabricación de estructuras deben detallar claramente los términos de la ejecución de obra y cómo se aplicará el IVA. Es importante que el contrato especifique si la actividad se considera una ejecución de obra sujeta a IVA y el tipo impositivo aplicable.
4. Recomendaciones
- Asesoría Fiscal: Dado que el tratamiento fiscal puede ser complejo, se recomienda consultar con un asesor fiscal o un experto en IVA para garantizar que se cumplan todas las obligaciones fiscales y para confirmar la correcta aplicación del tipo impositivo.