La presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que las cantidades anteriores se abonan al trabajador directamente por la empresa y no a través de una entidad aseguradora con la que la empresa hubiera contratado un seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por la misma con sus trabajadores.
- Indemnizaciones por despido.
El artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”.
Por lo tanto, se fija como límite de la cuantía de la indemnización exenta la establecida con carácter obligatorio para el despido improcedente
En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), establece una indemnización de treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades.
No obstante, en relación con las indemnizaciones por despido improcedente, la disposición transitoria undécima del citado texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, dispone que:
“1. La indemnización por despido prevista en el artículo 56.1 será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012.
- La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de treinta y tres días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los periodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a setecientos veinte días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a cuarenta y dos mensualidades, en ningún caso.
- A efectos de indemnización por extinción por causas objetivas, los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron.
En caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se calculará conforme a lo dispuesto en el apartado 2.”.
En relación con la antigüedad del trabajador hay que señalar que es doctrina reiterada de este Centro Directivo, que a efectos del cálculo de la indemnización exenta, el número de años de servicio serán aquellos que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se tendrían en consideración para el cálculo de la indemnización; es decir, que el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo.
En este sentido, debe recordarse que una cosa es la antigüedad y otra distinta es el número de años de servicio a los que se refiere el Estatuto de los Trabajadores, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse, entre otras, la sentencia de 21 de marzo de 2000 donde se señala de forma expresa que “el tiempo de servicios que debe computarse a efectos del cálculo de la indemnización por despido improcedente guarda relación con el de trabajo realizado, de modo que la antigüedad reconocida fuera de éste módulo, solamente incide en el cálculo de la indemnización por despido, cuando fuera, así, expresamente reconocida por pacto individual o en el orden normativo aplicable”.
Debe matizarse que aún en el caso a que se refiere esta sentencia, que se reconozca con pacto individual o colectivo, o por la normativa aplicable, una determinada antigüedad a efectos de la indemnización por despido, la exención sólo alcanzaría al número de años de servicio efectivamente prestados al mismo empleador, y no aplicándose la misma al resto de la indemnización.
En este punto debe abordarse el tratamiento de las indemnizaciones por despido en el marco de una sucesión de empresa, es decir, el supuesto legal de “subrogación de trabajadores”, que se regula en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, y que considera que, en los casos de cambio de titularidad de la empresa, centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma de la misma, no se extingue por sí misma la relación laboral de los trabajadores, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales del anterior.
Sobre dicha cuestión, la doctrina del Tribunal Supremo –entre otros puede citarse la sentencia de 16 de marzo de 1999-, ha señalado que en los casos de subrogación, legal o convencional, en la posición del empresario, el número de años de servicio debe computar no sólo el trabajado para la nueva empresa, sino también para la antigua.
Consecuentemente, a efectos fiscales, en los supuestos de sucesión empresarial, al no extinguirse la relación laboral, sino que el nuevo empresario se subroga en los derechos y obligaciones del anterior, el número de años a tomar en consideración sería el trabajado en ambas empresas.
Por tanto, en los supuestos de sucesión de empresa, al no extinguirse la relación laboral y subrogarse el nuevo empresario en los derechos y obligaciones del anterior, el cómputo de años de servicio en la empresa, a efectos de determinar la indemnización exenta, tendría que tener en cuenta el tiempo trabajado en la empresa anterior.
En consecuencia, la indemnización satisfecha por la extinción de la relación laboral en el marco de un despido colectivo, estará exenta del Impuesto con el límite del menor de:
– la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la nueva redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la citada disposición transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores).
– la cantidad de 180.000 euros.
Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento del trabajo, pudiendo resultar de aplicación del porcentaje de reducción del 30 por 100 previsto en el artículo 18.2 de la LIRPF, que establece:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
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Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.
Adicionalmente el apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que:
“Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto, sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”.
De acuerdo con dicha normativa, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Asimismo, en caso de resultar aplicable, se deberá tener en cuenta, igualmente, el límite que se establece para el supuesto de extinción de relaciones laborales o mercantiles en las que el importe de los rendimientos del trabajo derivados de la extinción supere los 700.000 euros.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos –lo que se produce en los casos del pago indemnizaciones en forma de renta, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 30 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta. En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.
- Inclusión dentro del máximo exento de la indemnización complementaria, cuarto de paga de mejora de productividad, y aportación adicional procedente del Plan de Pensiones.
El pago de una indemnización complementaria, por despido, tendrá el tratamiento expuesto en el apartado anterior.
En el escrito de consulta no se detalla el contenido del cuarto de paga de mejora de productividad y de aportación adicional procedente del Plan de Pensiones, asumiendo que el cuarto de paga de la mejora de productividad constituye una retribución ordinaria del trabajador y que la cantidad adicional a la indemnización a percibir tiene su causa en el supuesto de que la entidad financiera no continúe realizando contribuciones al plan de pensiones de empleo, debe indicarse que tales cantidades están sometidas a tributación como rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF, el cual define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”, sin que dichos conceptos se incluyan dentro del máximo exento de la indemnización cuyo tratamiento se expuso en el apartado anterior.
- Convenio especial con la Seguridad Social.
El artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), regula el despido colectivo, y en su apartado 9 dispone que:
“Cuando se trate de procedimientos de despidos colectivos de empresas no incursas en procedimiento concursal, que incluyan trabajadores con cincuenta y cinco o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, existirá la obligación de abonar las cuotas destinadas a la financiación de un convenio especial respecto de los trabajadores anteriormente señalados en los términos previstos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.”.
A su vez la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE de 18 de octubre), recoge en su artículo 20 el convenio especial de empresarios y trabajadores sujetos a expedientes de regulación de empleo que incluyan trabajadores con 55 o más años.
Finalmente, la disposición adicional decimotercera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 octubre), regula el régimen jurídico del convenio especial a suscribir en determinados expedientes de despido colectivo, y establece lo siguiente:
“1. En el convenio especial a que se refiere el artículo 51.9 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, las cotizaciones abarcarán el periodo comprendido entre la fecha en que se produzca el cese en el trabajo o, en su caso, en que cese la obligación de cotizar por extinción de la prestación por desempleo contributivo, y la fecha en la que el trabajador cumpla la edad a que se refiere el artículo 205.1.a), en los términos establecidos en los apartados siguientes.
- (…).
Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los sesenta y tres años, salvo en los casos de expedientes de despido colectivo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los sesenta y un años.
(…).
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de sesenta y tres o, en su caso, sesenta y un años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere el artículo 205.1.a), o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4.
(…)”.
Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones que de acuerdo con lo expuesto son a cargo exclusivo del empresario, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por el contrario en los supuestos en que la obligación de cotizar corresponde al trabajador, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF, el cual los define como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En el supuesto de corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo. Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF. En cualquiera de los dos casos, tales cantidades se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF en los términos previstos en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
- Complemento por traslado forzoso.
EL complemento por traslado forzoso tiene la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores, según dispone el artículo 17.1 de la LIRPF.
El artículo 18.1 de la LIRPF dispone que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, establece la reducción del 30% aplicable a determinados rendimientos del trabajo, en los términos antes expuestos.
En relación con la aplicación de dicha reducción al complemento de traslado forzoso, en cuanto a la posible existencia de un período de generación superior a dos años, ésta debe descartarse porque no existe un tiempo previo durante el que se genere el derecho a percibir las cantidades por traslado forzoso sino que tal derecho se vincula únicamente al hecho del traslado de centro de trabajo.
Descartada la existencia de un período de generación, la única posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 viene dada por la consideración de las cantidades percibidas como uno de los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, calificación que se recoge en el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo 12.1 del RIRPF, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del RIRPF.
De acuerdo con lo expuesto, en la medida en que la compensación por traslado se impute en un único período impositivo, le resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
1. Rendimientos del trabajo
Son las rentas derivadas de la relación laboral, como salarios, sueldos, pensiones o indemnizaciones. Estos rendimientos se integran en la base general del IRPF y se someten a tributación progresiva según los tramos de la escala general.
- Salarios y sueldos: tributan íntegramente como rendimientos del trabajo.
- Indemnizaciones por despido: están exentas hasta el límite legal (33 días por año trabajado con un máximo de 24 mensualidades). El exceso tributa como rendimiento del trabajo.
- Pensiones: tributan como rendimientos del trabajo.
2. Rendimientos del capital mobiliario
Son las rentas obtenidas por la inversión en activos financieros, como los intereses de cuentas bancarias, dividendos o rendimientos de bonos. Estas rentas se integran en la base del ahorro y se someten a los siguientes tipos impositivos:
- Hasta 6.000 euros: 19%
- De 6.000 a 50.000 euros: 21%
- Más de 50.000 euros: 23%
3. Rendimientos del capital inmobiliario
Rentas derivadas del alquiler o cesión de inmuebles, se incluyen en la base general del IRPF. Se pueden deducir los gastos necesarios para obtener esos rendimientos, como reparaciones, impuestos locales, intereses de préstamos vinculados al inmueble y otros gastos relacionados.
- En el caso del alquiler de vivienda, los rendimientos netos tienen una reducción del 60%.
4. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Las ganancias obtenidas por la venta de bienes y derechos (inmuebles, acciones, etc.) se integran en la base del ahorro y tributan a los tipos mencionados anteriormente. En ciertos casos, como la venta de la vivienda habitual, las ganancias pueden estar exentas si el importe se reinvierte en otra vivienda habitual en un plazo de dos años.
5. Rendimientos de actividades económicas
Son las rentas generadas por el ejercicio de una actividad económica (empresas, autónomos). Estos rendimientos tributan en la base general y se calculan restando los gastos deducibles (gastos necesarios para desarrollar la actividad) de los ingresos obtenidos.
- Estimación directa: se declara el resultado real de la actividad económica.
- Estimación objetiva (módulos): aplica a pequeños empresarios y autónomos, calculando la renta según parámetros objetivos.
6. Rentas exentas
Existen algunas rentas que están exentas del IRPF, como:
- Indemnizaciones por despido dentro de los límites legales.
- Prestaciones públicas por maternidad/paternidad.
- Becas públicas para estudios hasta ciertos límites.
- Dividendos percibidos por la participación en sociedades de hasta 1.500 euros (hasta 2014).
7. Imputación de rentas inmobiliarias
Los propietarios de inmuebles no arrendados deben imputar una renta ficticia en su declaración del IRPF, que equivale al 1,1% del valor catastral (o al 2% si el valor catastral no ha sido revisado en los últimos 10 años).
8. Deducciones y reducciones
El IRPF permite aplicar diversas deducciones y reducciones a la base imponible o cuota líquida:
- Reducción por aportaciones a planes de pensiones: hasta un máximo de 1.500 euros anuales.
- Deducción por inversión en vivienda habitual (para adquisiciones anteriores a 2013).
- Deducción por maternidad: hasta 1.200 euros anuales.
- Deducción por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo.
9. Tipos de gravamen
El IRPF es un impuesto progresivo, con tipos impositivos que varían según los ingresos. Los tramos generales para la base imponible general (rendimientos del trabajo, alquileres, etc.) suelen ser:
- Hasta 12.450 euros: 19%
- De 12.450 a 20.200 euros: 24%
- De 20.200 a 35.200 euros: 30%
- De 35.200 a 60.000 euros: 37%
- Más de 60.000 euros: 45%