Tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obra.

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a «las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

(…)

3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1.º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades.”.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.

Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas de 9 de septiembre de 2014, nº V2326/14 y de 17 de julio de 2014, nº V1946/14, las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.

De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra a realizar corresponden a obras de reparación de la cubierta de un edificio de viviendas. Parece deducirse, de acuerdo con las condiciones anteriormente señaladas, que las obras objeto de consulta, si bien podrían tributar a tipo reducido dentro del marco global de unas obras de rehabilitación, no pueden calificarse por sí solas como obras de rehabilitación por no cumplir las condiciones señaladas para ser consideradas como tal.

3.- Cuando, como en este caso, un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos :

“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

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No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

1. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
2. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado.”.

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

4.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

a) Las obras consultadas deberán cumplir las condiciones señaladas en el artículo 20.uno.22º.B de la Ley 37/1992 para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anteriores.

Las operaciones como la consultada, en las que no concurre lo expuesto en el citado artículo 20.uno.22º.B., y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el punto siguiente.

b) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, las ejecuciones de obras señaladas, de reparación de la cubierta de un edificio de viviendas, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

En cuanto a esta última condición, como hemos señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.

A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

c) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.

d) Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales, tal como se manifiesta en el escrito de consulta, no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento.

 

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Tipos de IVA aplicables a ejecuciones de obra:

1. Tipo general del 21%:

La regla general es que las ejecuciones de obra tributan al tipo general del 21%. Esto incluye la mayoría de las obras y servicios realizados tanto sobre bienes inmuebles como muebles.

Ejemplos de obras que tributan al 21%:

• Construcción de edificios de uso comercial o industrial.
• Reformas en oficinas, naves industriales o locales comerciales.
• Trabajos de obra sobre bienes muebles (por ejemplo, reparación de maquinaria).

2. Tipo reducido del 10%:

El tipo reducido del 10% es aplicable a ciertos tipos de ejecuciones de obra que cumplen con ciertos requisitos específicos. Los supuestos más comunes en los que se aplica el 10% son las obras de renovación y reparación en viviendas, cuando se cumplen las siguientes condiciones:

a. Obras de renovación o reparación en viviendas: El tipo reducido del 10% se aplica a las obras de renovación y reparación realizadas en viviendas particulares (no aplicable a locales comerciales ni industriales) siempre que:

• La obra tenga por objeto una vivienda particular.
• Hayan transcurrido al menos dos años desde la construcción o la última renovación integral de la vivienda.
• El destinatario sea una persona física que utilice la vivienda para uso particular, o bien una comunidad de propietarios.
• Que el coste de los materiales aportados por el contratista no supere el 40% del importe total de la obra. Si el coste de los materiales supera ese porcentaje, se aplicará el tipo general del 21%.

Ejemplos de obras con tipo reducido del 10%:

• Reformas en una vivienda particular, como la instalación de una nueva cocina, renovación de baños o pintura.
• Obras de mantenimiento en una comunidad de propietarios (arreglo de fachadas, instalación de ascensores, etc.).
• Sustitución de ventanas, reparación de tejados o instalaciones de calefacción en viviendas particulares.

b. Obras de construcción de viviendas de protección oficial (VPO): La construcción de viviendas de protección oficial destinadas a uso residencial también puede beneficiarse del tipo reducido del 10%.

Ejemplo:

• Construcción de una vivienda que cumpla los requisitos de protección oficial (VPO).

3. Tipo súper reducido del 4%:

Este tipo es muy poco frecuente en el ámbito de las ejecuciones de obra, pero se aplica en casos muy concretos, como en la construcción de ciertas viviendas de protección oficial de régimen especial.

Ejemplo:

• Construcción de viviendas de protección oficial de régimen especial destinadas a alquiler con opción a compra.

Excepciones y consideraciones adicionales:

• Obras para Administraciones Públicas: Generalmente, las obras que se ejecutan para administraciones públicastributan al tipo general del 21%, salvo que se trate de obras en viviendas o infraestructuras para la prestación de servicios que tengan un fin social o sanitario, donde podría aplicarse el tipo reducido del 10%.
• Obras en segundas residencias: Las obras de reforma o renovación en segundas residencias también pueden beneficiarse del tipo reducido del 10%, siempre que se cumplan los requisitos generales mencionados (antigüedad de la vivienda, coste de materiales, etc.).
• Contratos mixtos: Si la ejecución de obra incluye, además de la obra propiamente dicha, otros servicios, como diseño o dirección de obra, es importante diferenciar si esos servicios adicionales deben tributar también al mismo tipo reducido o al tipo general del 21%. Normalmente, si están incluidos en el contrato principal de la obra, se les aplica el mismo tipo impositivo que a la obra.