1ª Cuestión planteada.
En primer lugar, se hace la salvedad que el consultante determina el rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, pues en el caso de determinar el mismo por el método de estimación objetiva, la cuestión planteada carecería de aplicación práctica dado el sistema de determinación del rendimiento neto en este método.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la refacturación de los suministros de luz y gas por parte del Ayuntamiento que ha cedido el local donde se desarrolla la actividad objeto de la consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del impuesto, aunque de los antecedentes aportados a la consulta parece que se trata de los gastos por suministros del local donde se desarrolla la actividad.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
2ª Cuestión planteada.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que «Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), primer párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
- a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte, el artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
De acuerdo con lo expuesto, la refacturación de los gastos de electricidad y gas que el Ayuntamiento efectúa al consultante es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el Ayuntamiento deberá repercutir, en factura el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En relación con dicha base imponible, el artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, sin perjuicio de las reglas especiales para su determinación establecidas en la propia Ley 37/1992.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la consultante y el Ayuntamiento o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.
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En consecuencia, en el supuesto considerado, la base imponible de los gastos que el Ayuntamiento va a refacturar y repercutir al consultante estará constituida por la contraprestación pactada. Esto es, por el importe que hayan acordado las partes y, si este importe incluye el propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó, en su caso, la entrega del bien o del servicio a la arrendadora, dependerá de los acuerdos existentes para fijar el mismo.
Por lo que se refiere al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el consultante en la refacturación, éste se regula por lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes de la misma.
En concreto, el artículo 97 se refiere a los requisitos formales de la deducción:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…).
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se halla recogido en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre). El artículo 6 de dicha norma regula el contenido de la factura:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
(…).
- A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de facturación señala que:
“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.
(…).
- A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
(…).”.
En consecuencia, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante queda condicionado al cumplimiento de los requisitos y condiciones establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos, como se ha señalado, el consultante deberá estar en posesión de una factura expedida por el Ayuntamiento, quien le refactura los gastos objeto de consulta, en los términos señalados en los mencionados artículos 6 o, en su caso, 7 del Reglamento de facturación.
1. Tipos de Recibos Deducibles
- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): El IBI que paga el propietario de un inmueble es deducible si el inmueble se utiliza para la generación de ingresos (por ejemplo, si está arrendado).
- Tasas y Contribuciones: Las tasas municipales (como las de recogida de basura o el mantenimiento de espacios públicos) también pueden ser deducibles si están relacionadas con la actividad económica.
2. Requisitos para la Deducción
- Justificación: Es fundamental conservar los recibos y justificantes de pago, ya que estos documentos son necesarios para justificar los gastos deducibles en la declaración de la renta.
- Relación con la Actividad: Los gastos deben estar directamente relacionados con la actividad que genera ingresos. Si el inmueble se utiliza exclusivamente para uso personal, estos gastos no serían deducibles.
3. Cálculo de Gastos Deducibles
Al calcular los gastos deducibles, es importante llevar un registro detallado de todos los ingresos y gastos relacionados con la actividad. Esto incluye sumar los recibos y otros gastos deducibles para determinar la base imponible.