Entidad le es de aplicación el régimen especial de agencias de viajes.

 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas, en su caso, en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:

“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.

A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical – asociación de empleados de industria del automóvil – pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:

“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.

3.- De la información contenida en el escrito de consulta parece inferirse que la asociación consultante es una entidad sin fines lucrativos que persigue la mejora de las posibilidades de desplazamiento de los alumnos de una Universidad a este centro de enseñanza.

En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos y ello con independencia de la existencia de distintas modalidades de cuotas fijas.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por «cotizaciones fijadas en los estatutos» han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos colegios profesionales o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto «cotizaciones fijadas en los estatutos», y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.

4.- De todo lo anterior, parece deducirse que a las prestaciones de servicios de transporte efectuadas por la consultante no les será de aplicación la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley del impuesto por lo que debe analizarse el régimen del impuesto en que dicha actividad debe tributar.

En este sentido, estas prestaciones de servicios podrán quedar sujetas al régimen especial de agencias de viajes que se encuentra regulado en el Capítulo VI del Título IX, artículos 141 a 147, de la Ley 37/1992.

En efecto, el artículo 141 de la Ley 37/1992, señala que:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

(…).

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

De acuerdo con lo anterior y atendiendo a que la asociación presta servicios de transporte en nombre propio utilizando a tal fin medios ajenos, debe concluirse que a los servicios de transporte prestados a los asociados y no asociados les será de aplicación el régimen especial de agencias de viajes.

En ese caso, la base imponible de las prestaciones de servicios habrá de determinarse en función del margen bruto tal y como se define en el artículo 145 de la Ley 37/1992 aplicando a dicha base el tipo de gravamen general del 21 por ciento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

1. B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

5.- El hecho imponible del Impuesto sobre actividades Económicas viene definido en el artículo 78.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE del 9 de marzo) (en adelante, TRLRHL) y está constituido por «el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto»,»… cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios»(art. 79.1, TRLRHL).

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

– En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, lo cual significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, excluyendo, de tal forma, la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. Esto viene impuesto por el carácter eminentemente censal del tributo, función ésta que resulta incompatible con la habitualidad.

En idéntico sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en la regla 2a que «El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa».

– En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

– Por último, el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las Tarifas.

Son sujetos pasivos del IAE, según lo dispuesto en el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible, cuando en la realización de dichas actividades ordenen por su cuenta medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La actividad consistente en la prestación de un servicio de transporte para un determinado colectivo, como en el presente caso (estudiantes universitarios), desde distintas localidades a la universidad, es una actividad económica, conforme a lo establecido en el artículo 79.1 del TRLRHL, ya que en su ejercicio se ordena por cuenta del ejerciente medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, y, consiguientemente, queda sujeta a dicho impuesto (artículo 78.1, TRLRHL).

En este contexto, se pueden dar dos clases de actividades:

1°. Aquella actividad de transporte de viajeros que se realiza directamente y por cuenta propia frente a los usuarios, aunque para la ejecución efectiva de la misma el ejerciente cuente con otros transportistas, que se clasifica en el epígrafe que se corresponda con el tipo de transporte del grupo 721 de la sección primera, «Transporte de viajeros».

2°. Aquella otra actividad de mediación en el transporte de viajeros que se limita única y exclusivamente a intermediar entre el cliente y el transportista, que se clasifica en el epígrafe 756.9 de la sección primera, «Otros servicios de mediación del transporte».

 

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Aplicación del régimen especial de agencias de viajes

Este régimen se aplica a:

• Las agencias de viajes que actúan en nombre propio y organizan viajes utilizando medios de transporte, alojamiento u otros servicios turísticos prestados por terceros.
• Las entidades que, aunque no se consideren formalmente «agencias de viajes», realicen operaciones similares, como tour operadores, mayoristas o minoristas de viajes que vendan servicios turísticos de manera agrupada (paquetes turísticos).

Requisitos para aplicar el régimen

Para que una entidad esté sujeta a este régimen, deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. Organización de viajes por cuenta propia: La entidad debe actuar en nombre propio, es decir, debe contratar y revender servicios de viajes (transporte, alojamiento, etc.) combinándolos para ofrecer un paquete turístico al cliente final.
2. Utilización de servicios prestados por terceros: El régimen especial se aplica cuando la entidad recurre a otros proveedores para realizar los servicios que conforman el viaje, como empresas de transporte, hoteles, guías turísticos, entre otros.
3. Ámbito de aplicación: Este régimen es obligatorio para los servicios de viaje organizados que se realicen dentro de la Unión Europea, pero puede no aplicarse en servicios fuera de la UE, ya que están exentos de IVA en algunos casos.

Características del régimen especial de agencias de viajes

• Base imponible especial: En este régimen, la base imponible del IVA no es el importe total que paga el cliente, sino el margen bruto que obtiene la agencia de viajes. Es decir, se grava la diferencia entre el coste de los servicios adquiridos por la agencia y el precio de venta al cliente.
• Imposibilidad de deducir el IVA soportado: En este régimen, la agencia de viajes no puede deducir el IVA soportado en la adquisición de los servicios turísticos de terceros (alojamiento, transporte, etc.). Esto se debe a que el IVA se calcula sobre el margen de la operación y no sobre el precio completo.
• Factura sin desglosar el IVA: En las facturas que emite la agencia de viajes bajo este régimen especial, no es obligatorio desglosar el IVA, ya que el cliente final no tiene derecho a deducción. Se factura el total sin especificar el IVA.

Casos en los que no se aplica el régimen especial

El régimen especial de agencias de viajes no se aplica en las siguientes situaciones:

• Cuando la agencia actúa como simple intermediaria en nombre y por cuenta de terceros, emitiendo una comisión por la operación, en cuyo caso se aplica el régimen general del IVA.
• Si la agencia de viajes organiza exclusivamente viajes fuera de la Unión Europea, estos están exentos de IVA en la mayoría de los casos.

Obligaciones fiscales

Las entidades que se acogen a este régimen deben:

1. Calcular el IVA sobre el margen (la diferencia entre el coste de los servicios adquiridos y el precio de venta).
2. Emitir facturas sin desglose de IVA.
3. No deducir el IVA soportado en la adquisición de servicios de terceros que se utilicen para organizar los viajes.