La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Las cantidades percibidas por la consultante por el aumento del justiprecio de la expropiación en virtud de sentencia judicial firme constituyen, por tanto, una ganancia patrimonial, que se calculará por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica en que haya incurrido la consultante para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio.
En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al periodo impositivo en el que la resolución judicial que lo reconoce haya adquirido firmeza, circunstancia que acaeció en el año 2013.
Al haber sido adquiridos los terrenos expropiados con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que, indica la consultante, no estaban afectos a una actividad económica, a la ganancia patrimonial generada le sería de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la LIRPF, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2014.
Por lo que se refiere a los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial.
Al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la LIRPF, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Teniendo en cuenta que los intereses percibidos son por la demora en el pago del justiprecio, a los que se refiere el artículo 57 de la Ley de Expropiación Forzosa, al abarcar estos intereses el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
1. Calificación
La calificación se refiere a la naturaleza o clasificación de un ingreso, gasto o transacción dentro de la normativa fiscal. En función de cómo se califiquen las rentas, se aplicarán diferentes regímenes fiscales. Ejemplos de calificaciones fiscales incluyen:
- Rendimientos del trabajo: Sueldos, salarios, pensiones, etc.
- Rendimientos del capital mobiliario: Intereses de cuentas bancarias, dividendos.
- Rendimientos del capital inmobiliario: Alquileres de inmuebles.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales: Derivadas de la venta de bienes o derechos.
- Rendimientos de actividades económicas: Ingresos derivados de actividades empresariales o profesionales.
2. Imputación temporal
La imputación temporal hace referencia al momento en que los ingresos o gastos deben ser declarados fiscalmente, es decir, en qué ejercicio o período deben incluirse en la base imponible del contribuyente.
Criterios de imputación temporal:
- Criterio de devengo: Los ingresos y gastos se imputan al ejercicio en el que se generen, con independencia de cuándo se cobren o paguen. Es el criterio general en el IRPF, Impuesto sobre Sociedades y otros impuestos.
- Ejemplo: Si vendes un inmueble en 2024, la ganancia patrimonial se imputa a ese ejercicio, aunque el cobro se realice en 2025.
- Criterio de caja: Excepcionalmente, en ciertos casos como el régimen simplificado de IVA o en los autónomos, la imputación temporal puede seguir el criterio de caja, en el que los ingresos y gastos se declaran cuando efectivamente se cobran o pagan.
Aplicación en casos específicos:
- Indemnizaciones: Por ejemplo, una indemnización por despido se califica como rendimiento del trabajo, y se imputa temporalmente en el momento en que se pone a disposición del trabajador, salvo excepciones.
- Subvenciones o ayudas públicas: Se imputan en el período en el que se reconozcan, es decir, cuando se conceden.
- Ganancias patrimoniales: Se imputan en el momento en que se produce la transmisión del bien o derecho.