La transmisión de la finca generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
La imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales viene regulada en el artículo 14.1.c) de la LIEPF, que establece como regla general que
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
La fecha de transmisión de la finca se determinará conforme a lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de transmisión, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de transmisión del inmueble, a todos los efectos.
Al haberse efectuado la transmisión con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato (título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
Según indica el consultante, la puesta en poder y posesión de la finca se producirá cuando el comprador haya satisfecho el precio total pactado, momento en que se elevará a escritura pública. Por tanto, será esa la fecha de transmisión de la finca y el momento en que se produce la alteración patrimonial, por lo que la totalidad de la ganancia patrimonial generada, calculada en la forma prevista en el artículo 35 de la LIRPF, se imputará a ese periodo impositivo.
Criterios de imputación temporal:
- Criterio general: el devengo
- La regla general en la mayoría de los tributos (como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –IRPF– y el Impuesto sobre Sociedades) es el criterio de devengo.
- Según este criterio, los ingresos o rentas se imputan al ejercicio en el que se generan o devengan, con independencia de cuándo se cobren o se paguen efectivamente.
- Ejemplo: Si una empresa vende un bien en 2024, el ingreso por dicha venta se imputa a 2024, aunque el cliente pague en 2025.
- Criterio de caja
- Aunque menos frecuente, en algunos regímenes especiales, como el régimen de IVA de caja o en actividades específicas, se utiliza el criterio de caja.
- Con este criterio, los ingresos y gastos se imputan al momento en que efectivamente se perciben o pagan.
- Ejemplo: En el IVA con criterio de caja, las operaciones se imputan cuando se recibe el pago, no cuando se realiza la venta.
- Reglas especiales de imputación temporal Existen algunas situaciones particulares en las que la ley establece reglas específicas para la imputación temporal:
- Indemnizaciones: Las indemnizaciones por despido se imputan en el ejercicio en que se reciben, pero si se fraccionan los pagos, puede haber reglas adicionales.
- Subvenciones y ayudas públicas: Se imputan en el ejercicio en que se reconozcan o se otorguen.
- Planes de pensiones: Las prestaciones se imputan cuando se reciben las cantidades del plan de pensiones, y en caso de rescate o jubilación, se aplican reglas especiales.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales: Las ganancias por la venta de bienes o derechos se imputan en el ejercicio en que se realiza la transmisión, con independencia de cuándo se reciba el pago.
- Imputación temporal de rentas irregulares o fraccionadas
- En algunos casos, la normativa permite que los ingresos irregulares (aquellos que no se producen de manera recurrente) o los ingresos que se perciben en varios años puedan ser fraccionados o imputados en ejercicios diferentes.
- Ejemplo: Las indemnizaciones por despido que cumplan ciertos requisitos pueden estar exentas o beneficiarse de reducciones especiales si se perciben de forma única y no recurrente.