1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:
«1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
2.- Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (BOE de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
«El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados».
Según criterio de esta Dirección General, en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo. De acuerdo con lo anterior, la mera emisión de las certificaciones de obra no determina por sí misma el devengo del Impuesto salvo en el caso de que se produzca el pago de las mismas.
Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta por el abono de las certificaciones de obra, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente se calculará aplicando sobre la base imponible, constituida por los importes efectivamente percibidos, el tipo de gravamen vigente en el momento de devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 90. Dos de la Ley 37/1992, devengo que tendrá lugar en el momento del cobro de las cantidades por las certificaciones de obras emitidas, y por tanto con posterioridad a 1 de julio de 2010.
3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, según la redacción vigente dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
(…).”.
Por su parte, el artículo 91 de la citada Ley, relativo a los tipos impositivos reducidos, establece que:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
- Las siguientes operaciones:
1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
(…).”.
Con anterioridad a la modificación mencionada de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable era del 8 y 18 por ciento en lugar del 10 y 21 por ciento, respectivamente. Estos tipos impositivos fueron a su vez establecidos en virtud de la modificación operada por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, con efectos desde el 1 de julio de 2010. Con anterioridad a esta reforma, los tipos impositivos aplicables eran el general del 16 por ciento y el reducido del 7 por ciento, en lugar de 18 y 8 por ciento, respectivamente.
Por ello, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, relativas a ejecuciones de obra para la construcción de viviendas, cuyo devengo, conforme a lo señalado en el apartado anterior de esta contestación, haya tenido lugar antes del 1 de julio del 2010, el tipo impositivo aplicable era del 7 por ciento.
En el caso objeto de consulta el devengo fue posterior a esa fecha pero anterior al 1 de septiembre de 2012, por lo que el tipo impositivo aplicable fue del 8 por ciento.
4.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengo el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cuatro del citado artículo 89 declara que “la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
La rectificación mencionada deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), según el cual:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.”.
Por otra parte, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
- Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
- La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
- La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del período al que se refieran.
- La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de la rectificación.
- Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
En consecuencia, en el supuesto de que la causa de la rectificación de una factura sea, conforme se indica en el escrito de consulta, debido al cálculo incorrecto de las cuotas repercutidas, por aplicar un tipo que no correspondía, la entidad consultante deberá proceder a la emisión de una factura rectificativa en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada en los términos establecidos en el referido artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- Finalmente, debe señalarse que el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 dispone que: “Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
En términos similares, el artículo 24 del Reglamento de facturación dispone que:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
1. Devengo del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido):
En el caso del IVA, el devengo se produce en el momento en el que se realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios, según el tipo de operación:
- Entregas de bienes: El IVA se devenga en el momento en que los bienes son puestos a disposición del comprador. Por ejemplo, en la compraventa de una vivienda, el devengo se produce cuando la vivienda se entrega, independientemente de cuándo se pague.
- Prestación de servicios: El IVA se devenga cuando los servicios se prestan o se realizan.
- Operaciones de tracto sucesivo (por ejemplo, alquileres): El devengo tiene lugar cuando es exigible el pago del precio de cada plazo o cuota.
En el caso de una operación con opción de compra, como en los arrendamientos con opción a compra, el devengo del IVA por la opción de compra se producirá cuando el arrendatario ejecute dicha opción y se formalice la compraventa, aunque durante el arrendamiento se devengue IVA sobre los pagos periódicos del alquiler.
2. Devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP):
El ITP, aplicable en la transmisión de bienes inmuebles de segunda mano, se devenga cuando se realiza el acto jurídicoque genera la transmisión de la propiedad del bien. En una compraventa de vivienda de segunda mano, el devengo ocurre cuando se firma la escritura pública de compraventa.
3. Devengo en Actos Jurídicos Documentados (AJD):
El impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se devenga en el momento de la formalización de la operación mediante escritura pública, como en la compraventa de inmuebles. Por lo tanto, si se realiza una escritura de compraventa, el devengo del AJD será el día en que se firme y eleve a público dicho documento.
4. Devengo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):
Si la operación genera una ganancia patrimonial (por ejemplo, en la venta de un inmueble), el devengo de la ganancia o pérdida patrimonial se produce en el momento en que se realiza la transmisión del bien.