Tributación de las rentas generadas por los activos financieros indicados por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por el Impuesto sobre Patrimonio.

 

Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Puesto que la consultante es residente en Argentina resultará, en su caso, de aplicación, el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014), en adelante el Convenio, así como el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.

El artículo 13 del TRLIRNR establece que:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

[…]

i) Las ganancias patrimoniales:

1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

[…].”.

En primer lugar, las rentas generadas por las cuentas corrientes e imposiciones a plazo, en la medida en que se trata de «intereses satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español» estarían sujetas al IRNR, conforme al artículo 13.1.f) 2º, no siendo de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 14.

En segundo lugar, en cuanto a los intereses generados por los valores de renta fija (bonos y obligaciones) emitidos por entidades no residentes y depositados en la institución financiera residente en España, aun cuando pudiera parecer que conforme a ese mismo artículo 13.1.f) 2º se trata de renta sujeta en España en la medida en que la institución financiera depositaria de los activos financieros que ha satisfecho la renta es una entidad residente en territorio español, sin embargo, en el presente caso, la intervención de la institución financiera depositaria de dichos activos financieros se limita a una mera mediación en el pago, a la que se refiere el artículo 9.2 del TRLIRNR, conforme al cual:

«No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.»

Por ello, los intereses derivados de valores de renta fija emitidos por una entidad no residente, verdadera pagadora de dichos rendimientos, y suscritos por una persona física no residente, y cuyo único vínculo con España deriva del hecho de que los citados valores están depositados en una institución financiera residente en España, no se pueden considerar sujetos al IRNR.

En tercer lugar, por lo que se refiere a la tributación de las plusvalías generadas por la transmisión y/o amortización o reembolso de esos mismos valores de renta fija, es necesario indicar que, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR («Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo») la calificación de dichas rentas se realizará atendiendo a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. De acuerdo al artículo 25.2.b) de esa LIRPF, se considera que dichos rendimientos derivan de la cesión a terceros de capitales propios de forma que, igual que en el caso de los intereses procedentes de estos mismos valores, por aplicación del artículo 13.1.f) 2º, estas rentas tampoco estarán sujetas al IRNR.

En cuarto lugar, en relación con los dividendos derivados de las acciones y participaciones emitidas por entidades no residentes en territorio español, conforme al artículo13.1.f)1º únicamente se entenderán obtenidos en territorio español «los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España», circunstancia que no concurre en este caso, por lo que tampoco quedarán sujetos al IRNR.

Finalmente, en relación con las plusvalías generadas por la transmisión de acciones y participaciones emitidas por entidades no residentes en España, conforme al artículo 13.1.i) únicamente podrán gravarse en España las ganancias patrimoniales:

«1. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

2. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)».

No parece que estas circunstancias concurran en este caso, por lo que tampoco quedarán sujetas al IRNR. Lo mismo sucederá con las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en fondos de inversión que están domiciliados en el extranjero.

En conclusión, de todas las rentas referidas por la consultante únicamente procede la sujeción al IRNR de las rentas generadas por las cuentas corrientes e imposiciones a plazo.

En este caso, el Convenio hispano-argentino establece en su artículo 11:

“1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 12 por ciento del importe bruto de los intereses.
3. No obstante las disposiciones del apartado 2, los intereses originados en uno de los Estados Contratantes estarán exentos de impuestos en dicho Estado si:

 

a) el deudor de los intereses es ese Estado o una de sus subdivisiones políticas o administrativas, o una de sus colectividades locales;

b) los intereses son pagados al gobierno del otro Estado Contratante o a una de sus colectividades locales o a una institución u organismo (comprendidas las instituciones financieras) pertenecientes en su totalidad a ese Estado Contratante o a una de sus colectividades locales; o

c) los intereses son pagados a otras instituciones u organismos (comprendidas las instituciones financieras) en razón de financiaciones convenidas con ellos en el marco de acuerdos concluidos entre los gobiernos de ambos Estados Contratantes y siempre que el plazo de los mismos no sea inferior a cinco años;

d) los intereses se pagan en relación con ventas de equipos industriales, comerciales o científicos.

4. El término «intereses» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos y de bonos u obligaciones, así como todo otro beneficio asimilado a las rentas de sumas dadas en préstamo por la legislación fiscal del Estado del cual provienen las rentas.

[…]”.

De acuerdo con este artículo, las rentas generadas por las cuentas corrientes podrán ser gravadas en España, con arreglo a lo dispuesto en el TRLIRNR, con el límite máximo de imposición del 12 por ciento del importe bruto de los intereses, debiendo la entidad pagadora practicar retención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.

Impuesto sobre el Patrimonio.

En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 22 del Convenio establece lo siguiente:

“Artículo 22. Patrimonio.

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles a los que se refiere el artículo 6 que posea un residente en un Estado Contratante y que estén situados en el otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en este otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado Contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija de que un residente de un Estado contratante disponga en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en este otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en el transporte internacional, así como por los bienes muebles afectados a la explotación de tales buques o aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. Los elementos del patrimonio no previstos en los apartados precedentes pueden someterse a imposición por ambos Estados de acuerdo con sus respectivas legislaciones internas.”

La propia consultante considera, de forma correcta, que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991, de 6 de julio, que regula el tributo, respecto de aquellos “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”, entre los que habría que incluir, como expresamente se reconoce, los saldos de cuentas e imposiciones a plazos en entidad financiera domiciliada en España.

Respecto de las participaciones emitidas por Instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el extranjero, así como las acciones y participaciones en entidades no residentes comercializados y depositados en entidad española, se considera que el supuesto de hecho planteado no encaja en las hipótesis previstas en el apartado 2 del artículo 22 por lo que, en consecuencia, hay que atenerse al apartado 4, que remite a la legislación interna de cada Estado.

A igual conclusión ha de llegarse respecto de los valores de renta fija emitidos por entidades no residentes y, de igual forma, depositados en la entidad financiera española.

En definitiva, en ambos casos se trata de bienes y derechos situados en territorio español. Como, por otra parte, no se considera aplicable el apartado 2 del artículo 22 del Convenio, será aplicable la legislación interna estatal de acuerdo con el apartado 4 de dicho precepto, lo que conduce a la sujeción de todos ellos al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real.

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1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

a. Rentas sujetas al IRNR

• Los no residentes están sujetos al IRNR sobre los ingresos generados en España, que pueden incluir:
  • Dividendos: Rentas obtenidas de participaciones en empresas españolas.
  • Intereses: Rendimientos generados por depósitos y otros activos financieros.
  • Ganancias patrimoniales: Resultantes de la venta de activos, como acciones o bienes inmuebles.

b. Tipos impositivos

• Dividendos: Generalmente, el tipo impositivo es del 19% para no residentes. Sin embargo, puede aplicarse un tipo reducido si existe un convenio de doble imposición (CDI) entre España y el país de residencia del contribuyente.
• Intereses: También se gravan al tipo del 19%, con posibilidad de reducción si hay un CDI aplicable.
• Ganancias patrimoniales: Las ganancias derivadas de la transmisión de activos también tributan al 19%. Si se transmiten acciones de empresas que cotizan en bolsa, la tributación puede variar, especialmente si se aplican beneficios fiscales por convenios internacionales.

c. Exenciones y deducciones

• Existen algunas exenciones y deducciones que pueden aplicarse, dependiendo de la naturaleza de los ingresos y el país de residencia del contribuyente. Es importante verificar los convenios de doble imposición que puedan existir.

2. Impuesto sobre Patrimonio

a. Sujeción al Impuesto sobre Patrimonio

• Los no residentes en España están sujetos al Impuesto sobre Patrimonio únicamente por los bienes y derechos situados en el territorio español. Esto incluye activos financieros como acciones en empresas españolas, cuentas bancarias, y propiedades inmobiliarias.

b. Exenciones y umbrales

• Cada comunidad autónoma puede establecer sus propios umbrales de exención y tipos impositivos. Sin embargo, el mínimo exento a nivel estatal es de 700,000 euros, aunque este umbral puede variar según la comunidad autónoma.
• La tributación se aplica sobre el valor neto de los activos, después de deducir deudas o cargas asociadas.

3. Cumplimiento y obligaciones

• Los no residentes que generen ingresos en España deben presentar declaraciones correspondientes (modelo 210 para el IRNR) y, en su caso, cumplir con la declaración de patrimonio si sus activos superan el umbral correspondiente.
• Es recomendable que los no residentes consulten a un asesor fiscal especializado en normativa española y en convenios internacionales para optimizar su situación fiscal y cumplir adecuadamente con las obligaciones tributarias.

4. Convenios de Doble Imposición

• Los convenios de doble imposición pueden influir significativamente en la tributación de las rentas generadas por activos financieros. Es importante revisar estos convenios para determinar posibles reducciones en los tipos impositivos aplicables.