CAPÍTULO 16 Contabilidad del impuesto sobre el valor añadido y del impuesto sobre beneficios

16.1 La contabilidad del IVA

Todos los impuestos representan una aportación económica al Estado o a la Administración Pública, obligada tanto para los ciudadanos como para las empresas de un país.

Hay dos clases de impuestos: directos e indirectos.

• Impuestos directos. Recaen sobre las personas o sobre las empresas, que han obtenido un beneficio, o para el uso o disfrute de un bien que poseen.

Los impuestos más importantes:

• Impuesto sobre el patrimonio: lo pagan las personas cuyas pro­piedades superen un determinado valor.
• Impuesto de sociedades: lo pagan las sociedades mercantiles por los beneficios que obtienen, y el montante del impuesto es propor­cional al volumen del beneficio.
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): recae sobre las personas físicas que obtienen rentas procedentes de su tra­bajo personal o de otras fuentes.

– Impuestos indirectos. Estos impuestos se generan únicamente cuando se adquieren unos determinados bienes o se utilizan unos servicios de forma ocasional, es decir, cuando se compra cualquier cosa.

Los impuestos más importantes:

• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: recae sobre los particulares que compran algún bien a otro particular o ceden algo a otra persona.
• Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): se da en la mayoría de las transacciones económicas, bien entre empresas o bien entre em­presas y particulares.

16.1.1 I mpuesto sobre el valor añadido

El Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) es un impuesto indirecto que, afectando a las unidades económicas en cuanto intermediarias, es soportado por el consumidor último o final de la cadena.

El IVA tiene su origen en la entrada de España en la Comunidad Económica Europea en el año 1986. El IVA fue aprobado por Ley de 2 de agosto de 1985, desarrollada en el Reglamento del impuesto, aprobado por RD 2028/1985, de 30 de octubre. La Ley 37/1992 de 28 de diciembre mo­dificó la ley anterior y entró en vigor el 1 de enero de 1993. La aprobación de esta nueva ley tuvo como finalidad la armonización del impuesto con el Derecho comunitario, como consecuencia de la creación del Mercado Único.

El IVA está estrechamente ligado a la contabilidad de las empresas, desde el momento en que la mayoría de las transacciones realizadas por éstas están su­jetas al impuesto. Pero la determinación exacta del IVA en las compras y en las ventas no es materia contable, ya que son cuestiones específicamente fiscales, en las que no pretendemos entrar. No obstante, es necesario conocer algunas normas fiscales de carácter general con el fin de poder abordar el problema contable.

• Naturaleza del impuesto

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en las condiciones y formas previstas por la ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias realizadas generalmente por empresarios y profesionales, aunque en ocasiones también pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, la adquisición de un automóvil nuevo).

c) Las importaciones de bienes realizadas por empresarios, profesio­nales y particulares.

Entre las operaciones realizadas por profesionales y empresarios hay que distinguir tres grupos:

El ámbito de aplicación del IVA es el territorio peninsular e islas Baleares. No se aplica en Canarias, donde se aplica el IGIP, Ceuta y Melilla.

• Sujeto pasivo

Se denomina sujeto pasivo a la persona física o jurídica que ha de li­quidar y pagar el impuesto, aunque no constituya gasto para ella.

En el caso del IVA, por regla general, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios o los particulares que realizan cualquier actividad sujeta al pago del impuesto.

Hay que distinguir en este tipo de impuesto el sujeto pasivo, que es quien lo paga en el momento del devengo, quien cumple las obligaciones formales del impuesto y quien lo liquida e ingresa en Hacienda del pa­gador del IVA, que es, como ya se ha dicho el particular o consumidor final de los bienes o servicios. En el ejemplo anterior, Car-Horse paga un total de 240 u.m. en concepto de IVA, que incluye tanto las 160 u.m. que BRIDA pagó a ASA, como el exceso de impuesto que BRIDA repercute en Car-Horse como consecuencia del incremento del precio del bien.

La persona física que adquiere cualquier bien o servicio sujeto al IVA, paga el importe del bien o servicio más el IVA correspondiente, pero no factura ni tiene que llevar libros de registros de facturas, ni liquidar y pagar el impuesto a Hacienda, pues éstas son obligaciones del sujeto pasivo. De esta forma, al ser los empresarios y profesionales meros intermediarios en la recaudación del impuesto, el IVA no constituye gasto para la empresa.

• Hecho imponible

Se denomina así a la operación que da lugar a que sea exigible un im­puesto. En el caso del IVA, el hecho imponible es la entrega de bienes o la prestación de servicios por los empresarios o profesionales.

• Base imponible

Se conoce como base imponible el importe total de las entregas de bienes, prestación de servicios, adquisiciones intracomunitarias o im­portaciones. Es la valoración del hecho imponible.

La base sobre la que se aplica el impuesto incluye:

El importe de las compras o de las ventas.

(—) Los descuentos en facturas.

(+) Los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución.

(+) Los gastos de compras (transportes, aduanas, fletes, etc.).

• Tipo impositivo

Es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la cuota. La Ley establece un tipo general del 16% y dos tipos reducidos para dar un tratamiento favorable a determinadas operaciones:

– El 7 % para artículos utilizados en la alimentación humana o ani­mal en general excepto bebidas no alcohólicas, agua embotellada y otros tales como la vivienda, transporte de viajeros, etc.

– El 4 % aplicable a artículos de primera necesidad tales como pan, leche, huevos, frutas, verduras, libros, periódicos, revistas, medica­mentos para uso humano, etc.

16.1.2 Tratamiento contable del IVA

El precio de un bien o servicio que compra o vende una empresa lleva dos componentes implícitos: el valor del elemento y el valor del IVA.

El PGC destina una serie de cuentas para la contabilización del IVA que están incluidas en el subgrupo 47, “Administraciones Públicas”. Las cuentas son:

472. Hacienda Pública, IVA soportado

IVA devengado con motivo de la adquisición de bienes y servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal, que tenga carácter deducible.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:

• Por el importe del IVA deducible cuando se devengue el impuesto, con abono a cuentas de acreedores o proveedores de los grupos 1, 4 o 5 o a cuentas del subgrupo 57. En los casos de cambio de afecta­ción de bienes, con abono a la cuenta 477.
• Por las diferencias positivas que resulten en el IVA deducible co­rrespondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con abono a la cuenta 639.

b) Se abonará:

• Por el importe del IVA deducible que se compensa en la declara­ción-liquidación del período de liquidación, con cargo a la cuenta 477. Si después de formulado este asiento subsistiera saldo en la cuenta 472, el importe del mismo se cargará a la cuenta 4700.
• Por las diferencias negativas que resulten en el IVA deducible co­rrespondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con cargo a la cuenta 634.

c) Se cargará o se abonará, con abono o cargo a cuentas de los grupos 1, 2, 4 o 5, por el importe del IVA deducible que corresponda en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubieran rea­lizado las operaciones gravadas, o cuando éstas quedaran sin efecto total o parcialmente, o cuando deba reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgadas después del devengo del impuesto.

477. Hacienda Pública, IVA repercutido

IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

• Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, con cargo a cuentas de deudores o clientes de los grupos 2, 4 o 5 o a cuentas del subgrupo 57. En los casos de cambio de afectación de bie­nes, con cargo a la cuenta 472 y a la cuenta del activo de que se trate.
• Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, en el caso de retirada de bienes de inversión o de bienes del circulante con destino al patrimonio personal del titular de la explotación o al consumo final del mismo, con cargo a la cuenta 550.

b) Se cargará por el importe del IVA soportado deducible que se compense en la declaración-liquidación de periodo de liquidación, con abono a la cuenta 472. Si después de formulado este asiento subsistiera saldo en la cuenta 477, el importe del mismo se abonará a la cuenta 4750.

c) Se abonará o se cargará, con cargo o abono a cuentas de los grupos 2, 4 o 5, por el importe del IVA repercutido que corresponde en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubieren realizado las operaciones gravadas o cuando éstas quedaren sin efecto total o parcialmente o cuando deba reducirse la base imponible en vir­tud de descuentos y bonificaciones otorgados después del devengo del impuesto.

4700. Hacienda Pública, deudor por IVA

Exceso, en cada periodo impositivo, del IVA soportado deducible sobre el IVA repercutido.

a) Se cargará al terminar cada periodo de liquidación, por el importe del mencionado exceso, con abono a la cuenta 472.

b) Se abonará:

En caso de compensación en declaración-liquidación posterior, con cargo a la cuenta 477.

En los casos de devolución por la Hacienda Pública, con cargo a cuen­tas del subgrupo 57.

4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA

Exceso, en cada periodo impositivo, del IVA repercutido sobre el IVA so­portado deducible.

a) Se abonará al terminar cada periodo de liquidación por el importe del mencionado exceso, con cargo a la cuenta 477.

b) Se cargará por el importe del mencionado exceso, cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

Si la empresa repercute más IVA del que soporta, el empresario deberá in­gresar en el Ministerio de Hacienda esa diferencia que ha cobrado de más.

Si la empresa soporta más IVA del que repercute, es el Ministerio de Hacienda quien debe abonar la diferencia a la empresa.

16.1.3 Contabilización del IVA soportado

Para ver la contabilización, partiremos siempre de un ejemplo.

Adquisición de bienes y servicios

Si en lugar de adquirir materias primas o existencias en general se adqui­riera inmovilizado, la contabilización sería idéntica.

Si la adquisición es de servicios:

Si con posterioridad a la adquisición de bienes o servicios hay devoluciones, rebajas o anulaciones, habrá que anular la parte de IVA correspondiente.

Si se entregan cantidades a cuenta de un futuro pedido, se adelanta el periodo de devengo del IVA al momento de la entrega del anticipo.

16.1.4 Contabilización del IVA repercutido

El IVA repercutido es el que carga la empresa a sus clientes por la venta de bienes o prestación de servicios en el mercado interior.

En el caso de venta de inmovilizado, también debe facturarse el IVA correspondiente.

Si con posterioridad a la facturación de bienes o servicios se producen devoluciones, rebajas o anulaciones, habrá que anular la parte de IVA que le corresponde.

16.1.5 Liquidación del IVA a la Hacienda Pública

Periódicamente las empresas deberán presentar la declaración-liquidación del IVA del periodo impositivo correspondiente.

En esta declaración-liquidación hay dos posibilidades: que el IVA reper­cutido sume más que el IVA soportado, teniendo que ingresar la diferencia en Hacienda. O que el IVA repercutido sume menos que el IVA soportado, dando lugar a un saldo a favor de la empresa, a compensar o devolver por la Hacienda Pública.

La contabilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto sobre Beneficios (IS) son aspectos clave en la gestión financiera y contable de una empresa:

Contabilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):

1. Registro de Operaciones:
   • Las transacciones que involucran la venta de bienes o servicios gravados con IVA generan una obligación fiscal para la empresa. Se debe registrar tanto el importe total de la transacción como el IVA asociado.
2. Cuentas Contables Relacionadas:
   • Se crean cuentas específicas para el IVA en el Libro Diario, como «IVA Soportado» (para las compras) e «IVA Repercutido» (para las ventas).
3. Liquidación del IVA:
   • Periódicamente, la empresa realiza la liquidación del IVA, calculando la diferencia entre el IVA soportado (pagado en compras) y el IVA repercutido (cobrado en ventas). La diferencia se paga o se recupera según corresponda.
4. Presentación en los Estados Financieros:
   • El IVA repercutido se presenta como parte de los ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, mientras que el IVA soportado se contabiliza como parte de los costos.
5. Declaraciones Fiscales:
   • La empresa debe presentar declaraciones fiscales específicas relacionadas con el IVA, proporcionando detalles sobre las transacciones gravadas y los cálculos del impuesto.

Contabilidad del Impuesto sobre Beneficios (IS):

1. Provisión para Impuestos:
   • La empresa debe calcular y contabilizar una provisión para impuestos sobre beneficios, reflejando la obligación futura de pagar impuestos sobre los beneficios obtenidos.
2. Diferencias Temporales:
   • Las diferencias temporales entre la contabilidad y la base fiscal generan activos o pasivos por impuestos diferidos. Esto se refleja en el balance de situación.
3. Registro en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias:
   • La carga fiscal actual se registra en la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto. La provisión para impuestos se ajusta según sea necesario.
4. Registro de Pagos de Impuestos:
   • Cuando se realiza el pago de impuestos sobre beneficios, se contabiliza como una salida de efectivo en la cuenta de efectivo y se ajusta la provisión para impuestos.
5. Presentación en los Estados Financieros:
   • La carga fiscal actual y los activos/pasivos por impuestos diferidos se presentan en los estados financieros.
6. Declaraciones Fiscales:
   • La empresa debe presentar declaraciones fiscales anuales que detallen los cálculos de los impuestos sobre beneficios y cualquier ajuste realizado.

Importancia de la Contabilidad de IVA y IS:

• Cumplimiento Normativo:
  • Asegura que la empresa cumpla con las normativas fiscales y contables vigentes.
• Planificación Fiscal:
  • Facilita la planificación estratégica para minimizar la carga fiscal dentro del marco legal.
• Transparencia Financiera:
  • Proporciona información clara sobre la situación fiscal de la empresa en los estados financieros.
• Toma de Decisiones:
  • Permite a la dirección tomar decisiones informadas considerando las implicaciones fiscales.