9.4 Correcciones valorativas por deterioro de las existencias

Se produce deterioro en las existencias que una empresa tiene almacena­das cuando el valor de mercado de las mismas desciende por debajo de su precio de adquisición, o coste de producción, ya sea por causas que provienen del propio mercado, por deterioro físico u obsolescencia. El principio de pru­dencia aconseja que cuando esto ocurra, se corrija el valor de las existencias en balance, al mismo tiempo que la pérdida es cargada a la cuenta de resul­tados del ejercicio en que se produce.

Contabilidad

Las correcciones de valor de las existencias aparecen en el PGC 2007 con motivo de la valoración posterior de las existencias, al establecer que cuando el valor neto realizable (VNR) de las mismas sea inferior a su precio de ad­quisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones va- lorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si se trata de materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima de su coste. En el caso de que proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otros materiales consumibles puede ser la mejor medida disponible de su VNR.

Recordemos que el Marco Conceptual del PGC de 2007 define el concepto de VNR de un activo como el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes necesarios para llevarlo a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados para terminar su producción, construcción o fabricación.

Los bienes o servicios que hubieren sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar poste­riormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección sería objeto de reversión reconociéndose como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las cuentas a utilizar para el registro de las correcciones de valor de las existencias en el PGC 2007 están recogidas en la Tabla 9.6 que se muestra a continuación.

Tabla 9.6. Cuentas para registrar el deterioro de existencias

En la Memoria se informará de los criterios contables utilizados en relación con la valoración de las existencias, precisando los criterios seguidos para las correcciones valorativas por deterioro, informando también sobre las circunstancias que motivaron tales correcciones valorativas y, en su caso, la reversión de las correcciones reconocidas en el ejercicio, así como su importe.

De forma esquemática:

La ubicación de las correcciones por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias será:

Las pérdidas por deterioro son gastos de explotación.

En el balance de situación realizado al cierre del ejercicio aparecerá:

Como hemos podido comprobar, el PGC 2007 mantiene la tradición es­pañola al distinguir el tratamiento contable de las correcciones valorativas según el carácter de reversibilidad de la pérdida: las reversibles se registran como gasto del ejercicio y las irreversibles, deterioros sin posibilidad de recu­peración, son contabilizadas directamente contra el valor de las existencias. Este tratamiento permite que el balance informe no sólo del coste histórico de las existencias afectadas, sino también de su precio de mercado actual y de la correspondiente pérdida de valor, cuyo carácter potencial y reversible posi­bilitaría su compensación o eliminación en el futuro.

Por su parte, la Resolución del ICAC, de 9 de mayo de 2000, establece que cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le correspon­da sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. La depreciación es irreversible si se producen deterioros sin posibilidad de recuperación, en este caso se dará baja en el inventario de existencias por el valor la pérdida.

A efectos de dotación de provisiones, la Resolución del ICAC entiende por valor de mercado:

• Para las mercaderías: su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización.
• Para las materias primas, el menor de:

– Precio de reposición.

– Valor neto de realización.

• Para los productos terminados su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización.
• Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos los costes de fabricación pen­dientes de incurrir y los gastos de comercialización.

No obstante lo anterior, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento debe tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo anterior, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el pre­cio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Contabilidad

La Resolución del ICAC entiende por:

• Precio de reposición de las materias primas, el importe necesario para ad­quirir las materias primas que sustituyan a las que se están utilizando.
• Valor neto de realización de las materias primas, el importe que se puede obtener por la enajenación de las materias primas en el mercado, deduciendo los costes estimados de venta necesarios para llevarla a cabo (gastos de comercialización).
• Valor de realización, el importe que se puede obtener por la enajenación de las existencias (mercaderías o productos terminados) teniendo en cuenta las características y el estado de avance productivo en que se encuentren.

9.5 Diferencias más significativas entre las normas del PGC de 2007 y las del IASB

En el momento actual, las diferencias existentes entre ambas normas, respecto a las existencias, son mínimas. El IASB en su norma de valoración número 2 (NIC 2) establece que las existencias han de ser valoradas al coste histórico o al valor neto de realización, si éste fuera menor. Este tratamiento establece de forma implícita una separación entre:

• El reconocimiento inicial: “el coste de las existencias debe comprender todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mis­mas, así como otros costes en los que se hubiera incurrido para darles su condición y situación actual”, y
• El reconocimiento posterior: las existencias se valorarán al menor entre el coste y el valor neto realizable, definido como “el precio de venta estimado, menos los costes estimados para terminar la producción y los necesarios para realizar su comercialización”.

Tanto el IASB como el PGC de 2007 explican cómo calcular el precio de adquisición y el coste de producción detallando sus componentes.

En relación a los métodos de asignación de valor de las existencias, el Plan propone con carácter preferente el método del precio o coste medio pondera­do, dejando el FIFO para aquellos casos en que la empresa lo considere más convenientes para su gestión. Sin embargo la NIC 2 recomienda con carácter preferente no sólo el coste medio ponderado, sino también el FIFO y la iden­tificación específica. Ninguna de las dos normativas acepta el LIFO como método de asignación de valor.

El IASB también admite la utilización del coste estándar y el método de los minoristas, si la empresa lo considera conveniente, siempre que sus resultados se aproximen y sean consistentes con el criterio general propuesto. Como ya hemos comentado estos métodos no son admitidos por la normativa española.

Las dos normas coinciden en la necesidad de efectuar correcciones valorati- vas cuando el valor actual de las existencias sea inferior al precio de adquisición o coste de producción.

También coinciden en el caso de existencias que se tienen con objeto de satisfacer un contrato de venta previo y no se realicen correcciones valora- tivas, a condición de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra como mínimo el precio de adquisición o costes de producción más los costes pendientes de realizar que sean necesarios para que se ejecute el contrato.

El IASB también cita el caso de las materias primas y otros factores que se van a incorporar a los productos terminados, indicando que cuando se espere vender los productos fabricados con ellas, a un precio igual o mayor al de coste, no deberá corregirse su valor.

Contabilidad

En cuanto a la metodología aplicada para realizar correcciones sobre el valor de las existencias, ambas normas consideran que la empresa debería minorar el valor de sus existencias cuando su VRN sea menor que su cos­te (importe por el que fueron reconocidas inicialmente), pero la NIC 2 no distingue explícitamente entre pérdida reversible e irreversible, indicando solamente que cuando el VNR de las existencias sea menor que su coste debe minorarse su valor reconociendo la correspondiente pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En cambio, la normativa española es más específica en cuanto al tratamiento contable de una pérdida de valor, distinguiendo entre pérdidas reversibles (debe realizarse la corrección de valor) y pérdi­das irreversibles (se deberá disminuir directamente el valor de la existencia).

Acerca de la posibilidad de capitalizar los gastos financieros como mayor valor de las existencias, la NIC 23 (Costes por intereses) permite su inclusión como tratamiento alternativo en los siguientes términos: los gastos financieros podrán ser capitalizados si están directamente relacionados con la adqui­sición, construcción o producción de existencias que necesitan un periodo prolongado de tiempo para estar en condiciones de ser vendidas. Como hemos visto, la normativa española aplica un criterio parecido.

También plantea la normativa internacional la posibilidad de capitalizar otros gastos asociados a la formalización de contratos de préstamos; sin em­bargo, en el PGC 2007 no se recoge esta cuestión de forma explícita.

En cuanto a la posibilidad de capitalizar como mayor valor de las exis­tencias las diferencias de cambio, de acuerdo a la NIC 23, sólo podrán ser capitalizadas en la medida en que sean consideradas como ajustes a los costes por intereses. El PGC 2007 no detalla este caso de forma explícita, pero un tratamiento similar al de la NIC 23 se planteaba en la Resolución del ICAC de 9 de mayo del 2000.

1. Reconocimiento del Deterioro:

• Cuando existe evidencia objetiva de que el valor recuperable de las existencias ha disminuido, se reconoce una corrección valorativa por deterioro en los estados financieros.

2. Costo Neto Realizable:

• El valor recuperable de las existencias se calcula como el menor entre su costo y su valor neto realizable. El valor neto realizable es el precio de venta estimado menos los costos estimados para completar la producción y realizar la venta.

3. Métodos para Determinar el Deterioro:

• Diversos métodos pueden utilizarse para determinar el deterioro de las existencias, incluyendo el método individual y el método de grupos.

4. Reversión de Correcciones Previas:

• Si en un periodo posterior hay un cambio en las circunstancias y el valor recuperable de las existencias aumenta, se puede revertir una corrección valorativa por deterioro previamente reconocida, siempre que el nuevo valor neto realizable no supere el costo original.

5. Impacto en los Estados Financieros:

• La corrección valorativa por deterioro reduce el valor en libros de las existencias en el balance, lo que afecta al resultado del periodo. Esto se realiza para reflejar la reducción en el valor recuperable.

6. Divulgaciones:

• Es importante proporcionar revelaciones adecuadas en las notas a los estados financieros, detallando la política contable de la entidad en relación con las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y los montos reconocidos.

7. Normativas Contables Aplicables:

• Las normativas contables, como las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) o los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), proporcionan directrices específicas sobre cómo reconocer y contabilizar las correcciones valorativas por deterioro.