9.1 Las existencias: concepto y clases
Las existencias son activos poseídos por la empresa e integrados en el ciclo de explotación, pudiendo:
- Ser mantenidos para su venta en el curso normal de la explotación.
- Estar en proceso de producción para su venta posterior.
- Encontrarse en forma de materiales o suministros que se consumirán en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
La definición anterior es prácticamente idéntica en el PGC de 2007 y en la NIC 2 , que también incluyen entre las existencias el coste de los servicios y trabajos en curso cuando todavía no se ha reconocido el ingreso relacionado.
Precisa el nuevo PGC que las existencias que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, se den de baja en el grupo 3 de “Existencias”, para cargarse en el subgrupo 58 de “Activos no corrientes mantenidos para la venta y pasivos asociados” en el momento en que se cumplan las condiciones para su clasificación en un grupo enajenable de elementos.
Las existencias forman parte del activo corriente y su finalidad es convertirse en liquidez a través del proceso de venta y posterior cobro a clientes. Estas ventas constituyen la principal fuente de ingresos de las empresas comerciales e industriales.
Los problemas que plantean las existencias son numerosos y variados, por lo que será necesario establecer un adecuado sistema de gestión que permita el control de inventarios y su valoración; el registro de los flujos (entradas y salidas del almacén) y la situación del inventario en cada momento. Para ello será necesario disponer de información sobre toda la trayectoria de las existencias dentro de la empresa, desde que se hace el pedido al proveedor hasta que el bien es entregado al cliente, pasando por todas las etapas intermedias: compra, recepción, almacenamiento, transformación en su caso, y comercialización, dando cumplida información del movimiento de unidades físicas y monetarias y de los costes asociados a cada una de estas fases. Una adecuada gestión de las existencias imprescindible para las empresas comerciales e industriales por la influencia que tienen en el coste final de las mercancías y productos vendidos.
En este tema nos centraremos en aquella parte de la información sobre existencias que es necesaria para: valorar las cantidades compradas/produ- cidas y las vendidas/consumidas de cara a elaborar el estado contable de pérdidas y ganancias y las existencias finales disponibles en almacén para confeccionar el balance de situación; así como los registros contables necesarios para obtener dicha información.
9.1.1 Clasificación de las existencias
La importancia y variedad de estos activos depende no sólo de la naturaleza de las propias existencias y de la actividad desarrollada por la empresa (comercial, industrial o de servicios), sino también del modelo de gestión utilizado. Sea cual sea la actividad desarrollada, cualquier empresa requiere una fase de aprovisionamiento y otra fase de venta que ponga a disposición de sus clientes los bienes o servicios comercializados.
Como ya sabemos, las empresas comerciales tienen por objeto acercar a los consumidores los bienes elaborados por las empresas industriales, vendiendo las mercancías que previamente ha adquirido, sin ningún tipo de transformación.
Para conseguir sus objetivos, la empresa comercial realiza una serie de actividades como son: comprar los bienes que ha de revender; almacenar las mercancías hasta el momento de ser vendidas; comercializar dichos bienes y administrar todo el proceso. Un esquema del ciclo de explotación de una empresa comercial sería el recogido en la Figura 9.1.
Figura 9.1. Ciclo de explotación de una empresa comercial.
En las empresas comerciales las existencias son fundamentalmente las mercaderías, cuya venta sin transformación constituye el objeto principal de su actividad; aunque es habitual que estas empresas dispongan de otras existencias secundarias, pero necesarias para su desarrollo, como es el caso de los envases, embalajes o el material de oficina (véase Tabla 9.1):
Tabla 9.1. Existencias propias de las empresas comerciales (PGC de 2007).
La empresa industrial es en todo similar a la comercial: realiza las actividades de comprar, almacenar, comercializar y administrar el proceso, pero además transforma factores en productos. La variedad de existencias es mayor, encontrándonos con materias primas y auxiliares, productos en curso, productos semiterminados, terminados, así como otros elementos inventaria- bles tales como los combustibles, lubricantes y repuestos.
El ciclo de explotación de una empresa industrial puede esquematizarse tal y como aparece en la Figura 9.2.
Figura 9.2. Ciclo de explotación de una empresa industrial.
Entre las existencias de las empresas industriales podemos distinguir varias categorías:
a) Los materiales adquiridos por la empresa con la finalidad de ser incorporados al producto o consumidos en el proceso de producción. Se caracterizan por tener un periodo de almacenamiento antes de su incorporación al proceso productivo. Entre ellos están las cuentas recogidas en la Tabla 9.2.
Tabla 9.2. Existencias propias de las empresas industriales (a) (PGC de 2007),
b) Los bienes obtenidos como consecuencia del proceso productivo. Estas existencias llevan incorporadas en su valoración las materias primas consumidas y los gastos necesarios para la transformación (mano de obra directa y gastos generales de fabricación). Según el grado de transformación en que se encuentren, puede distinguirse (véase Tabla 9.3):
Tabla 9.3. Existencias propias de las empresas industriales (b) (PGC de 2007).
Las empresas industriales también utilizan envases, embalajes y material de oficina.
El estudio de los movimientos de toda la variedad de existencias de las empresas industriales, así como el cálculo del coste de producción en cada una de las fases del proceso productivo (productos en curso, semiterminados y terminados) son objeto de estudio de la Contabilidad de Costes.
En las empresas de servicios se acorta el proceso productivo: la producción y el consumo se producen de forma simultánea, no hay posibilidad de almacenamiento. La empresa de servicios también realiza las actividades de comprar, producir/comercializar y administrar el proceso. El ciclo de explotación de una empresa de servicios podría simplificarse tal y como aparece en la Figura 9.3.
Figura 9.3. Ciclo de explotación de una empresa de servicios.
Las empresas de servicios generalmente no poseen existencias físicas, salvo el material de oficina si se realiza un control de inventarios; aunque en algunas empresas de servicios, como es el caso de los hoteles y restaurantes, las existencias (alimentos y bebidas) ocupan un lugar importante en el negocio, pues el servicio prestado a los clientes no es un servicio puro sino que va acompañado de un suministro (Vacas, 2002:257).
Como hemos comentado anteriormente, el coste de los servicios y trabajos en curso cuando todavía no se ha reconocido el ingreso relacionado, es considerado como una existencia y registrado en la cuenta Productos o trabajos en curso.
9.1.2 Consideraciones sobre la propiedad de las existencias y su reconocimiento contable
Hemos definido las existencias como bienes poseídos por la empresa, por lo que vamos a realizar algunas consideraciones respecto a quién detenta la propiedad y en qué momento deben reconocerse como activo de la empresa compradora o darse baja en inventario. Como comprobaremos no es necesario que las mercancías se encuentren físicamente en la empresa para que formen parte de su activo, o por el contrario, puede ocurrir que, aun estándolo, no se reconozcan como activo por hallarse, por ejemplo, en depósito.
Como norma general, el momento en que se registra el alta en inventario se produce con el cambio de propiedad, que es el momento en que la empresa asume la responsabilidad sobre las existencias, y por tanto será la que soporte los riesgos y pérdidas que se puedan producir por robo, deterioro u otras circunstancias análogas.
Para determinar la propiedad se tendrán presentes los términos establecidos en el contrato de compra-venta, relativos al momento de traspaso de dicha propiedad. Cuando se trata de mercancías importadas (aunque por extensión también se utilizan en el comercio nacional) los gastos de transporte, seguro, conservación y manipulación pueden ser importantes, por lo que en los contratos de compra-venta se incluyen unas cláusulas normalizadas, conocidas como INCOTERMS (International Chamber of Commerce Trade Terms), que establecen varias alternativas sobre quién soporta los gastos durante el trayecto, las principales son:
- Cláusula FOB (Free on Board): indica que el comprador es el responsable de las mercancías en el puerto de embarque, asumiendo desde ese momento todos los gastos.
- Cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight): supone que el comprador se hace responsable en el puerto de destino, momento a partir del cual asume todos los riesgos y gastos.
- Modalidad EX WORKS (en fábrica): supone que el comprador se hace responsable en el almacén del proveedor y por lo tanto asume los gastos de transporte, seguros, licencias de exportación, aduanas, etc., hasta el destino. Bajo esta cláusula el exportador reduce su riesgo al mínimo.
- Modalidad DDP (Delivered Duty Paid): el comprador se hace responsable de la mercancía en el momento de recibirla físicamente; por tanto, todos los gastos los soporta el vendedor.
Existen otras circunstancias que pueden plantear dudas respecto a la propiedad, por ejemplo las mercancías entregadas en depósito para su venta o en consignación y las vendidas a plazos con reserva de propiedad.
El depósito o la consignación de mercancías es un acuerdo mediante el cual el propietario de las mismas (depositante o consignador) cede la posesión a otro (depositario o consignatario) para que se encargue de su venta percibiendo a cambio una comisión. La empresa depositante continúa siendo la propietaria de la mercancía en depósito, por lo que estará en su activo hasta el momento en que se produzca la venta y la empresa depositaria tiene la facultad de devolver las no vendidas. Es un acuerdo muy común entre editoriales y librerías.
La venta a plazos con reserva de propiedad no supone un traspaso de la propiedad hasta que no se haya satisfecho la totalidad de la operación; no obstante, si existen suficientes garantías de cobro debe contabilizar la venta y la salida de existencias en el almacén, pero indicando tal circunstancia en la memoria.
Como síntesis de todo lo anterior, se considerarán existencias propiedad de la empresa, y por tanto se reconocerán como activo, las mercancías que:
- Estén en poder de la empresa o en camino hacia la misma habiendo convenido la cláusula FOB.
- Sean propiedad de la empresa pero estén en depósito o consignación, siendo la empresa el depositante.
- Las mercancías vendidas pero que están en camino hacia el almacén del cliente habiendo convenido la cláusula CIF.
- Estén en poder del proveedor pero éste haya traspasado la propiedad a la empresa.