5.2 El Plan General de Contabilidad de 2007

Uno de los instrumentos básicos en la normalización contable española es el Plan General de Contabilidad (PGC). El PGC constituye el desarrollo en ma­teria contable de la legislación mercantil, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación.

El PGC fue aprobado mediante RD 1514/2007, de 16 de noviembre, susti­tuyendo al Plan aprobado por RD 1643/1990. Este Plan es fruto de: primero, la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera; segundo, de las recomendaciones formuladas por la Comisión de expertos en el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España; y tercero, de la decisión en el marco anteriormente descrito de armonizar nuestra legislación contable a los nuevos planteamientos europeos.

No debemos olvidar que existe un Plan contable para las PYMES y cri­terios contables para las microempresas. Este Plan aparece mediante el RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Su aprobación se justifica por razones de sistemática normativa, con el propósito de que las PYMES cuenten con un Plan contable completo y específico, que presente la misma estructura que el Plan General de Contabilidad. Nosotros nos centraremos en el Plan Gene­ral de Contabilidad de 2007, ya que en el Plan de PYMES se ha eliminado ciertas normas de registro y valoración, y simplificado otras, además de otros aspectos con respecto al PGC, sin olvidar que cuando una empresa aplique el PGC de PYMES y tenga que contabilizar una operación no contemplada en dicho texto, habrá que remitirse a las correspondientes normas y apartados en el PGC^[1].

5.2.1 Características del Plan General de Contabilidad

Las características fundamentales del Plan General de Contabilidad son las siguientes:

• Vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contie­nen las NIC/NIIF adoptadas.
• Carácter autónomo, al ser norma jurídica aprobada en España con un ámbito claramente delimitado.
• Constituye el desarrollo reglamentario, en materia de cuentas anuales individuales, de la legislación mercantil, que ha sido objeto de profunda modificación en el 2007 (Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adap­tación de la legislación mercantil en materia contable para su armoniza­ción internacional con base en la normativa de la Unión Europea).
• No rompe con el PGC del 90, ya que desde el punto de vista formal el Plan mantiene la estructura de su antecesor, es decir, se estructura en una introducción más cinco partes, aunque en algunas se cambia el or­den o su denominación. La causa principal de seguir esa estructura es facilitar el aprendizaje y el uso de nuevos criterios, es decir, se destaca notablemente su componente explicativo con la finalidad de facilitar la aplicación del Plan.
• Cambia la concepción y filosofía de qué información suministrar y cómo a los usuarios de la información económica-financiera en las Cuentas Anuales, teniendo siempre presente en la contabilización de los hechos contables el fondo económico y no sólo la forma jurídica.
• Aumenta el grado de complejidad y/o introduce modificaciones (también innovaciones) en aspectos tales como: un marco conceptual; clasificacio­nes de activos y pasivos; estructura y componentes del resultado; apare­cen dos nuevos grupos de cuentas (el 8 y 9); en valoración, la aplicación del valor razonable; combinación de negocios y negocios conjuntos; instrumentos financieros; arrendamiento financiero; se incorporan dos nuevos documentos en las cuentas anuales, que son el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de tesorería.
• En aras de que la normalización contable española alcance el necesario grado de flexibilidad sigue sin ser obligatorio: tanto la numeración de las cuentas y denominación de las mismas; como la parte de definiciones y relaciones contables, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, los cuales desarrollen lo previsto en las normas de registro y valoración.
• Obligatoriedad del Plan para todas las empresas^[2], cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empre­sas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
• El ICAC es el organismo que está habilitado para la aprobación, median­te Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan y sus normas complementarias^[3].

5.2.2 Estructura del Plan General de Contabilidad

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, precedidas de una introducción, las cuales son las siguientes:

• Primera parte. Marco Conceptual de la Contabilidad.
• Segunda parte. Normas de Registro y Valoración.
• Tercera parte. Cuentas Anuales.
• Cuarta parte. Cuadro de Cuentas.
• Quinta parte. Definiciones y Relaciones Contables.

A continuación vemos de forma detallada cada una de las partes menciona­das anteriormente, y en especial su marco conceptual:

5.2.2.1 Primera parte. Marco Conceptual de la Contabilidad

El Marco Conceptual de la Contabilidad, de ahora en adelante MCC, cons­tituye la base que debe soportar y dar cobertura a nuestro Derecho mercantil contable. En definitiva, es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al recono­cimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales.

Recoge en siete epígrafes lo siguiente:

1. ° Cuentas anuales. Imagen fiel

Recoge los documentos que integran las cuentas anuales, que son:

• el balance;
• la cuenta de pérdidas y ganancias;
• el estado de cambios en el patrimonio neto;
• el estado de flujos de efectivo, y
• la memoria.

Dichos documentos, redactados con claridad, forman una unidad. Sin em­bargo, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio para aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y me­moria abreviada.

La información suministrada por las cuentas anuales debe ser comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas. Así mismo, deben mos­trar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, para ello se atenderá en la contabilización de las operaciones no sólo a la forma jurídica sino también al fondo económico. Se añade que para alcanzar la imagen fiel en las cuentas anuales se aplicará sistemática y regularmente los requisitos, principios y criterios contables que aparecen en el Plan (y si no son suficientes para mostrar la imagen fiel, se deberá suministrar en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo).

2. ° Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información suministrada en las cuentas anuales debe cumplir una serie de cualidades, pudiéndose aglutinar en tres grandes grupos (el primero el más importante):

– Fundamentales:

• Relevante: definiéndose la información como relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a eva­luar sucesos pasados, presentes y futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. Debiendo mostrar adecuada­mente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
• Fiable: definiéndose la información como fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos.

– Derivada:

• Integridad: es una cualidad derivada de la fiabilidad. Alcanzándose la integridad cuando la información contiene, de forma completa, todos los datos (sin omisión de información significativa) que pueden influir en la toma de decisiones.

– Adicionales:

• Comparabilidad: se podrá contrastar la situación y rentabilidad de la empresa, tanto en el tiempo como a las diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo.
• Claridad: implica que los usuarios de las cuentas anuales (bajo las pre­misas de un examen diligente de la información suministrada y sobre un conocimiento razonable de las actividades económicas, de contabilidad y de finanzas empresariales) puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

 

3. ° Principios contables

La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables que se exponen a continuación:

1. Empresa en funcionamiento

Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los prin­cipios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las opera­ciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la me­moria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

Este principio tiene notables consecuencias, por ejemplo, en las valo­raciones patrimoniales, así como en la comparabilidad de las cuentas anuales de diferentes ejercicios.

2. Devengo

Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independen­cia de la fecha de su pago o de su cobro.

Es uno de los principios que tienen mayor incidencia en el cálculo del re­sultado de la empresa, ya que se realiza una división artificial en la vida de la empresa cuando se elaboran estados contables, ya sean por periodos de un ejercicio económico o inferiores. Quizás para entender mejor este principio, sería contraponerlo al criterio de caja.

La consecuencia de la aplicación de este principio es la periodificación contable.

3. Uniformidad

Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permi­tan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos su­puestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

La aplicación de este principio nos permite la posibilidad de la compara- bilidad de la información contenida en las cuentas anuales de diferentes periodos, es decir, se pretende que la información sea consistente y uni­forme en el tiempo. Pero deja cierta flexibilidad en su aplicación, aunque si se modifica el criterio adoptado deberá reflejarse en la memoria sus repercusiones.

4. Prudencia

Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valora­ción de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que debe reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuen­tas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas^[5].

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

La aplicación de este principio supone una asimetría, al tratar de manera diferente a las pérdidas potenciales con respecto a los beneficios poten­ciales, ya que indica que se deberá contabilizar tan pronto sean conocidas las pérdidas potenciales, y por el contrario no es así para los beneficios potenciales. También, la aplicación de este principio establece un con­servadurismo, ya que preserva el patrimonio, evitando la distribución de beneficios potenciales que descapitalizarían a la empresa. Es importante destacar como gran novedad de este principio, con respecto al mismo en el Plan del 90, que está al mismo nivel de igualdad que el resto de los principios contables.

5. No compensación

Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no po­drán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

El principal objetivo de este principio es no ocultar información o desvir­tuar la información contenida en el balance y/o en la cuenta de pérdidas y ganancias.

6. Importancia relativa

Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y crite­rios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

Con este principio se intenta que la aplicación de los principios anteriores se haga de manera eficiente, es decir, que se cumpla que la información contenida en las cuentas anuales sea relevante y fiable.

En este apartado el Plan termina añadiendo que en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación finan­ciera y de los resultados de la empresa.

4. ° Elementos de las cuentas anuales

Se registrarán en el balance aquellos elementos de activo, pasivo y de patri­monio neto que cumplan con los criterios de reconocimiento. Así mismo, se re­gistrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, aquellos ingresos y gastos que cumplan con los criterios de reconocimiento. En este epígrafe, el Plan de­fine los cinco elementos anteriores (activo, pasivo, patrimonio neto, ingresos y gastos), nosotros los mostraremos con sus criterios de registro o reconocimiento contable, que corresponde al punto siguiente, en un cuadro conjunto (véase el cuadro de la página siguiente).

Con respecto al Plan del 90, este apartado presenta dos novedades. La primera, es que en el anterior Plan no aparecían dichas definiciones. En con­creto, estas definiciones y en particular la de pasivos, unida a la prevalencia del fondo sobre la forma, condicionará el registro de algunos instrumentos financieros, que se contabilizarán como pasivos aunque desde el punto de vis­ta jurídico tuviese la apariencia de instrumentos de patrimonio. La segunda novedad es la previsión de que determinados ingresos y gastos se contabilicen directamente en el patrimonio neto, hasta que se produzca el reconoci­miento, baja o deterioro del elemento con el que estén relacionados, en dicho momento, y con carácter general, se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. ° Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El Plan define el registro o reconocimiento contable como el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del Plan General de Con­tabilidad.

Para que un elemento se registre debe cumplir con tres requisitos, y son:

1. la definición del elemento en cuestión;
2. l os criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y
3. se pueda determinar su valor con un adecuado grado de fiabilidad.

El cuadro siguiente muestra de forma conjunta las definiciones y crite­rios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

6. ° Criterios de valoración

En este epígrafe el Plan define qué es la valoración de los elementos inte­grantes de las cuentas anuales y los diferentes criterios de valoración.

Aquí la novedad fundamental con respecto al Plan del 90 es el valor razo­nable, utilizándose no sólo para contabilizar determinadas correcciones valora- tivas sino también para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en ciertos elementos patrimoniales, como por ejemplo, en algunos instrumentos financieros y otros que se les aplica las reglas de la contabilidad de coberturas.

En este epígrafe, primeramente se define la valoración como el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del Plan.

Los criterios de valoración y sus definiciones son las siguientes:

1. Coste histórico o coste:

1.1 De un activo: es su precio de adquisición o coste de producción

1.2 De un pasivo: es el valor que corresponde a la contrapartida recibi­da a cambio de incurrir en una deuda o, en algunos casos, la can­tidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del ejercicio.

2. Valor razonable:

Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que reali­cen una transacción en condiciones de independencia mutua. En dicho importe no se deducirán los gastos de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor de mercado fiable, es decir, la mejor referencia del valor razonable será el precio cotizado en un mercado activo^[8]. No obstante, cuando no exista un mercado activo, el valor razonable se calculará aplicando mo­delos y técnicas de valoración.

3. Valor neto realizable de un activo:

Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual:
   • De un activo: es el importe de los flujos de efectivo a recibir en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
   • De un pasivo: es el importe de los flujos de efectivo a pagar en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
5. Valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo:

Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su esta­do actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustados por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.

6. Costes de venta de un activo:

Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado de un instrumento financiero:

Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos del principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo^[9], de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

8. Costes de atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la compra o ena­jenación de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obte­nidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y análisis previos.

9. Valor contable o en libros.
   • De un activo: es el importe neto por el que se encuentra registrado en balance una vez deducida la amortización acumulada y cual­quier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
   • De un pasivo: es el importe neto por el que se encuentra registrado en balance.
10. Valor residual de un activo.

Es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el ac­tivo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil^[10].

7. ° Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente acepta­dos los establecidos en:

1. El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
2. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
3. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
4. La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

Cualquier aspecto que no pueda ser interpretado con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados deberá ser tratado aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto normativo en materia contable, pero esto no supone, de ninguna manera, una aplicación directa de las normas internacio­nales adoptadas por la Unión Europea.

 

El Plan General de Contabilidad de 2007 es un marco normativo contable que establece las reglas y principios para la elaboración de los estados financieros de las empresas en España. Este plan fue aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y entró en vigor el 1 de enero de 2008:

1. Estructura de los Estados Financieros:

• El plan establece la estructura y contenido de los estados financieros básicos: el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, el Estado de Flujos de Efectivo y la Memoria.

2. Principios Contables:

• Introduce los principios contables básicos que deben aplicarse en la elaboración de los estados financieros, incluyendo el principio de empresa en funcionamiento, el principio de devengo, y el principio de prudencia, entre otros.

3. Criterios de Valoración:

• Establece los criterios para la valoración de activos y pasivos, tales como el coste histórico, el valor razonable, y la valoración a coste amortizado. También proporciona pautas para la depreciación y amortización de activos.

4. Cuentas Anuales Consolidadas:

• El Plan General de Contabilidad de 2007 incluye normas para la elaboración de cuentas anuales consolidadas, aplicables a grupos de sociedades.

5. Normas de Registro y Valoración:

• Detalla las normas específicas de registro y valoración para distintos tipos de activos, pasivos, ingresos y gastos.

6. Inmovilizado Material e Inversiones Inmobiliarias:

• Especifica cómo deben ser registrados y valorados los activos inmovilizados materiales y las inversiones inmobiliarias.

7. Instrumentos Financieros:

• Introduce normas para la clasificación, valoración y registro de instrumentos financieros, incluyendo derivados y valores negociables.

8. Microempresas:

• Contempla la adaptación del plan para las microempresas, con normas simplificadas y un marco contable específico para estas entidades.

9. Cambio de Criterios Contables:

• Establece cómo deben tratarse los cambios en criterios contables, así como la forma de realizar ajustes por errores contables.

10. Memoria y Otras Informaciones Complementarias:

11. Normas para Entidades sin Fines Lucrativos: