Una vez estudiados los conceptos, clases y normas de valoración de las existencias, vamos a describir el tratamiento contable de las mismas, centrándonos en la cuenta “Mercaderías” como prototipo de cuenta de existencias, sabiendo que lo que digamos de esta cuenta será aplicable con carácter general a otras existencias.
Básicamente existen dos procedimientos para registrar los flujos de entradas y salidas en la cuenta “Mercaderías”:
a) Mediante una cuenta única, donde se cargan las entradas de mercaderías y se abonan las salidas. A su vez este procedimiento admite dos modalidades de funcionamiento:
- Administrativo.
- Especulativo
b) Mediante el desglose de la cuenta “Mercaderías” en varias: una para las compras, otra para las ventas, otra para las devoluciones de compras, otra para las de ventas, etc. Este último procedimiento es el utilizado por el PGC 2007.
9.3.1 Funcionamiento de mercaderías como cuenta única administrativa
El procedimiento de cuenta única administrativa utiliza la cuenta Mercaderías para registrar las existencias en almacén y los movimientos de las mismas (compras, ventas, devoluciones y rebajas), midiendo tanto las entradas como las salidas por el mismo valor, el precio de adquisición (Pa). Este procedimiento ya fue estudiado en el Capítulo 3, apartado 3.4.2 al que nos remitimos.
El procedimiento administrativo calcula el resultado obtenido en cada operación de venta y tiene como principal ventaja que en todo momento se dispone de un inventario permanente de las existencias. El saldo de la cuenta Mercaderías informa en cada momento del valor de las mismas en almacén, siempre que no haya mermas o pérdidas. El resultado obtenido con cada venta se puede registrar en una cuenta de resultados, por ejemplo Resultado bruto en ventas.
Este procedimiento mejora la información sobre los inventarios, aunque exige unos dispositivos de control superiores al especulativo. No obstante, los avances de la informática y la posibilidad de codificar todos los artículos (código de barras) está permitiendo a numerosas empresas comerciales un mejor control y un inventario permanente de sus mercancías.
9.3.2 Funcionamiento de mercaderías como cuenta única especulativa
El procedimiento de cuenta única especulativa también utiliza la cuenta Mercaderías para registrar las existencias en almacén y los movimientos de las mismas (compras, ventas, devoluciones y rebajas) pero en este caso las entradas y las salidas se miden por distinto valor, las entradas al precio de adquisición (Pa) y las salidas al precio de venta (Pv), incluyendo por lo tanto el beneficio o la pérdida obtenido en la venta. Este procedimiento ya fue estudiado en el Capítulo 3, apartado 9.4.2 al que nos remitimos.
En la cifra registrada en el Haber de la cuenta Mercaderías se registran dos conceptos distintos: el coste de la mercancía vendida y el resultado obtenido en la venta:
Al cierre del ejercicio el saldo de la cuenta Mercaderías no recoge el valor de las existencias en almacén, como ocurría con el procedimiento administrativo, sino un valor heterogéneo formado por las existencias en almacén y el resultado obtenido en las operaciones; ambos componentes deberán ser separados mediante la regularización de la cuenta.
El razonamiento de la regularización es el siguiente: si al saldo de la cuenta Mercaderías le restamos el componente de resultado, quedará sólo el valor de las existencias finales en almacén y la cuenta especulativa se habrá convertido en administrativa. Pues bien, calculemos el resultado bruto obtenido en las operaciones.
Siendo:
± R: Resultado bruto en ventas V: Importe de las ventas
CV: Coste de las mercaderías vendidas o coste de ventas
En el procedimiento administrativo el coste de ventas se calculaba en cada operación. En el especulativo, lo calculamos globalmente para todo el ejercicio teniendo en cuenta el valor de las existencias finales en almacén, obtenido por recuento físico:
Siendo:
Luego el procedimiento general para regularizar una cuenta especulativa, y convertirla en administrativa es sumar al saldo de la cuenta (con signo + si es deudor y – si es acreedor) el valor de las existencias finales:
La información obtenida con el funcionamiento de la cuenta Mercaderías como cuenta única especulativa es insuficiente porque se conoce la cifra del resultado pero no la cifra de ventas que lo ha generado, por lo que es un procedimiento poco utilizado. Una alternativa al procedimiento de cuenta única administrativa, cuando éste no puede utilizarse, es el desglose de la cuenta Mercaderías en varias cuentas.