5.4 Los ajustes de fin de período

Una vez contabilizadas todas las transacciones del ejercicio, y previamente a la elaboración de las cuentas anuales, debe procederse a realizar determinados ajus­tes en la contabilidad como consecuencia de la aplicación de los principios conta­bles, los criterios de reconocimiento y valoración y las normas de presentación de cuentas anuales, incluidos en la normativa contable.

El objetivo de los ajustes a realizar es que la cuentas anuales presenten la «imagen fiel de la situación patrimonial y financiera y de los resultados obtenidos» del pe­ríodo a que hacen referencia.

Los ajustes adicionales a realizar dependerán de:

• Las normas de reconocimiento, valoración y presentación específicas aplica­bles a los distintos activos, pasivos, elementos de patrimonio neto, ingresos y gastos.
• La práctica concreta de la empresa en la contabilización diaria de las transac­ciones realizadas con dichos elementos que puede hacer que los valores regis­trados en los elementos de las cuentas anuales precisen de más o menos ajustes en aplicación de las normas anteriores.

Cabe decir que posiblemente sea necesario realizar ajustes en prácticamente todos los elementos de las cuentas anuales: mercaderías, instrumentos financieros, parti­das en moneda extranjera, activos y pasivos por impuestos y otros muchos.

Finalmente debe señalarse que, desde el punto de vista técnico, es bastante fre­cuente que las empresas realicen un balance de comprobación de sumas y saldos previo a la fase de ajustes y uno posterior la misma.

Tipos de ajustes y necesidad de realización

Este tema pretende ofrecer una visión general del ciclo contable y, por lo tanto, no recoge exhaustivamente todas las situaciones que pueden obligar a una empresa a realizar un ajuste contable de fin de ejercicio en alguno de los elementos de las cuentas anuales.

Hasta el momento se han estudiado dos ajustes:

• La liquidación de iva que las empresas realizan mensual o trimestralmente, y que obligará a una liquidación al final del año por el último mes o trimestre (ver apartado 4.2 del tema 4).
• La necesidad de ajustar la cuenta de mercaderías al valor de las existencias finales, mediante los asientos de «variación de existencias» cuando el proce­dimiento de contabilización utilizado era el de «desdoblamiento incompleto» (ver apartado 4.3 del tema 4).

A continuación se mostrarán los siguientes ejemplos de ajustes y se justificará su necesidad:

a) Ajustes por aplicación del principio de devengo.

b) Ajustes por depreciaciones del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias.

c) Ajustes por deterioro de valor de activos.

d) El impuesto de sociedades.

Otros ajustes, que son objeto de estudio en cursos más avanzados de contabilidad, serían:

• Ajustes del valor de activos y pasivos financieros a valor razonable.
• Liquidaciones de impuestos (pagos a cuenta, retenciones irpf y otros).
• Ajustes por aplicación del criterio de valor razonable con variaciones imputa­das a patrimonio neto.
• Reconocimiento de trabajos realizados para el inmovilizado, incluyendo acti­vación de gastos financieros y de otro tipo.
• Reclasificaciones temporales de créditos y débitos desde largo a corto plazo.
• Pérdidas irreversibles de activos.
• Reconocimiento de gastos futuros inciertos (provisiones) y ajustes de los mis­mos por actualización financiera y por nuevas estimaciones.
• Transferencias a resultados de ajustes de valoración de patrimonio neto.
• Trasferencias a resultados de subvenciones de capital.
• Contabilización del efecto impositivo de las distintas transacciones.

a) Ajustes por aplicación del principio de devengo

El reconocimiento contable de gastos e ingresos se basa, entre otros, en el princi­pio del devengo, el cual señala que la imputación de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real (intercambio o prestación) de bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera (cobro o pago) derivada de ellos.

Ilustración 5.2. Intercambios de bienes o servicios y financieros o monetarios

Este principio contable supone que los intercambios económicos y los intercam­bios financieros son de naturaleza distinta y deben registrarse cada uno de ellos cuando se produzcan y con independencia de que el otro se dé simultáneamente o no (el intercambio monetario puede darse antes o después del intercambio de bienes o servicios).

Así, los conceptos de ingreso y cobro y de gasto y pago no son equivalentes.

a.1) Ajustes por gastos e ingresos devengados y no registrados

Es práctica habitual en las empresas proceder al registro contable de ingresos y gastos cuando tienen a su disposición los documentos justificativos, facturas u otros, y en ocasiones cuando se producen los cobros/pagos.

Esta forma de proceder es correcta siempre y cuando no deba procederse a la elaboración de las cuentas anuales, puesto que en ese momento deben estar regis­trados todos los ingresos y gastos del período con independencia de si se dispone de justificación documental o si se ha producido el cobro o pago. En la ilustración siguiente se explican algunos casos habituales de este tipo de circunstancias.

Ilustración 5.3. Gastos e ingresos devengados y no registrados

El registro de gastos e ingresos devengados y no registrados, se realiza de la forma habitual en las cuentas que proceda.

a.2) Ajustes por gastos e ingresos registrados y no devengados (ajustes por periodificación)

En ocasiones, a fines de ejercicio, las empresas han registrado facturas que co­rresponden a servicios o actividades parcialmente pendientes de realizar y, por lo tanto, parte de los gastos e ingresos registrados no se han devengado todavía.

En estos casos, debe realizarse un ajuste de fin de ejercicio eliminando los gastos e ingresos que se han registrado y reconociendo:

• En el caso de un gasto registrado y no devengado se reconoce un activo, por el valor de los servicios pendientes de recibir.
• En el caso de un ingreso registrado y no devengado se reconoce un pasivo, por el valor de los servicios pendientes de entregar o prestar.

Estos ajustes se denominan ajustes por periodificación.

b) Ajustes por depreciaciones de inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias

La mayoría de los inmovilizados intangibles, los inmovilizados materiales y las inversiones inmobiliarias sufren depreciaciones o pérdidas de valor de carácter previsible, pero inevitable y además irreversible (es decir, no recuperable). Estas depreciaciones se deben a la utilización del bien en la actividad de la empresa o simplemente al paso del tiempo y deben ser reconocidas (registradas o contabili­zadas) como un gasto más de la explotación conforme se va produciendo. Eviden­temente, si un bien no se deprecia no cabe registrar gasto alguno, como ocurre en el caso de los terrenos.

El reconocimiento contable de dichas depreciaciones recibe el nombre de «amorti­zaciones», y se dice que los bienes del inmovilizado intangible y material son objeto de amortización anual. También es común referirse a la «dotación anual a las amor­tizaciones» o al hecho de que un inmovilizado está parcial o totalmente amortizado.

La depreciación de valor del inmovilizado no se deduce o resta de la propia cuenta de este, sino que se utiliza una cuenta compensatoria que recibe la denominación de «amortización acumulada». De esta forma, en el mayor se mantienen dos cuentas:

• Una cuenta donde aparece registrado el inmovilizado por el valor al cual fue reconocido en el momento de su adquisición.
• Otra donde se recoge el importe acumulado de la amortización desde dicho momento.

Ilustración 5.6. Determinación y registro de amortizaciones de inmovilizado

c) Ajustes por deterioros de valor de activos

Además de la depreciación sistemática del inmovilizado indicada en epígrafe b) anterior, el valor de los activos de una empresa, inmovilizado u otros corrientes o no corrientes, puede disminuir esporádicamente por diversas razones.

Si la disminución de valor es permanente o irreversible debe darse de baja el activo registrando una pérdida, y si es reversible o recuperable surge lo que se denomina un «deterioro de valor». Los deterioros de valor deben reconocerse contablemente como un gasto por aplicación del principio de prudencia (que se estudiará en el tema 7).

Ilustración 5.6. Existencia de deterioro en terrenos

Habitualmente, la comprobación de existencia de deterioro en los activos se reali­za al final del ejercicio, por lo que el registro contable de deterioros suele formar parte de los ajustes de fin de ejercicio, si bien podrían hacerse en cualquier mo­mento a lo largo del período contable.

Los ajustes por deterioro, sea cual sea el activo afectado, tienen dos consecuencias generales:

1. El reconocimiento de un gasto del período por la cuantía del deterioro del acti­vo que se trate, por lo que resultará afectada la cuenta de pérdidas y ganancias (en su caso podría haber una reversión de un deterioro anterior de un activo, lo cual supondría un ingreso).
2. El ajuste del valor contable del activo, lo cual repercutirá en la cuantía mostrada en el balance sobre el mismo.

El valor deteriorado no se deduce o resta de la propia cuenta del activo, sino que se utiliza una cuenta compensatoria que recibe la denominación de «deterioro de valor de…». De esta forma, en el mayor se mantienen dos cuentas:

• Una cuenta donde aparece registrado el activo por el valor al cual fue reconoci­do en el momento de su adquisición
• Otra donde se recoge el importe del deterioro registrado.

Con posterioridad es posible que se recupere la pérdida de valor del activo, en cuyo caso debe eliminarse la cuenta que registra el deterioro del activo y reconocer un ingreso por «reversión del deterioro».

d) Liquidación de iva e impuesto sobre sociedades

Al final del ejercicio habrá que realizar la última liquidación del iva de acuerdo a lo estudiado en el tema 4. En este ejemplo, los saldos de las cuentas de iva soportado y repercutido a final del año son:

El asiento de liquidación sería:

Una vez realizados todos los ajustes, y valorados adecuadamente todos los ingre­sos y gastos del ejercicio puede determinarse el denominado «resultado antes de impuestos» como diferencia entre unos y otros.

En el caso de sociedades sujetas al impuesto sobre sociedades será necesario cal­cular entonces la cuantía del impuesto sobre beneficios. El tipo impositivo general del impuesto sobre beneficios en España es del 30%, porcentaje que se aplica sobre la base imponible del impuesto. La base imponible del impuesto se calcula partiendo del resultado contable antes de impuestos y practicando una serie de ajustes fiscales regulados en la normativa del impuesto.

El reconocimiento contable del impuesto de sociedades puede llegar a ser muy complejo y es objeto de estudio en cursos avanzados de contabilidad. En este epígrafe únicamente se introducirá un caso de contabilización simple en el que el impuesto devengado coincide con la cuota a pagar.

El reconocimiento contable del impuesto sobre beneficios supone su registro como gasto en una cuenta de gastos, y el reconocimiento de una deuda con la Ha­cienda Pública por el importe a pagar (suponiendo que no se han realizado pagos a cuenta del impuesto durante el ejercicio).

Momento de realización de los ajustes de fin de período

Aunque formalmente la fecha de contabilización de los ajustes de fin de ejercicio suele ser la misma que la fecha de cierre contable, generalmente el 31 de diciembre, en realidad la fase de «ajustes de fin de ejercicio» suele ser bastante larga (puede requerir varias semanas) y se realiza física y temporalmente cuando ya está iniciado el ejercicio siguiente, aunque se registren los asientos con fecha 31 de diciembre.

Por otra parte, dado que el objetivo de los ajustes comentados es adecuar la infor­mación contenida en las cuentas a la situación patrimonial y financiera existente a fin de período, si por cualquier razón debieran elaborarse informes contables, como el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, o parte de las mismas en cualquier otra fecha, sería preciso realizar también dichos ajustes.

Ilustración 5.10. Realización de ajustes de fin de período

 

 

 

Los ajustes de fin de período, también conocidos como asientos de ajuste, son partidas contables que se registran al final de un período contable para reflejar adecuadamente los ingresos devengados y los gastos incurridos que aún no se han registrado en los libros contables. Estos ajustes son esenciales para cumplir con los principios contables y presentar estados financieros precisos:

1. Amortización:

• Se registra la amortización de activos intangibles o depreciables, como maquinaria, edificios o derechos de autor, para distribuir su costo a lo largo de su vida útil.

2. Ingresos y Gastos Prepagados:

• Si la empresa ha pagado por servicios o bienes que aún no ha utilizado o consumido completamente, se realiza un ajuste para reconocer los gastos o ingresos relacionados con el período actual.

3. Provisiones:

• Se registran provisiones para cubrir posibles pérdidas o gastos futuros que se conocen al final del período, como provisiones para cuentas incobrables o para garantías.

4. Intereses Devengados:

• Si la empresa tiene deudas o inversiones que generan intereses, se registran los intereses devengados al final del período, incluso si no se han recibido o pagado aún.

5. Ingresos Devengados:

• Se registran ingresos que se han devengado pero aún no se han recibido en efectivo. Por ejemplo, intereses ganados pero no cobrados.

6. Ajustes de Inventario:

• Para ajustar los saldos de inventario, especialmente en negocios que utilizan el método de inventario periódico. Se registran para reflejar el costo de los bienes vendidos y para asegurar que el valor del inventario sea preciso.

7. Impuestos Diferidos:

• Si hay diferencias temporales entre los resultados contables y fiscales, se registran ajustes para reflejar los impuestos diferidos.

8. Gastos Acumulados:

• Se registran gastos que corresponden al período actual pero que aún no se han pagado. Por ejemplo, salarios acumulados o gastos de servicios públicos acumulados.

9. Ingresos no Devengados:

• Se ajustan los ingresos que se han recibido por adelantado pero que aún no se han devengado. Por ejemplo, ingresos por servicios que se prestarán en el próximo período.

10. Cierre de Cuentas Temporales: