Existen dos tipos generales de métodos de amortización: teóricos y fiscales. Los métodos teóricos de amortización tienen como objetivo el cálculo de la depreciación real que sufren los elementos que se amortizan. Posteriormente analizaremos los métodos fiscales de amortización, que son los validados por el Ministerio de Economía y Hacienda. Los resultados obtenidos por unos y otros métodos no tienen porque coincidir.
A la hora de elegir el sistema de amortización a utilizar es necesario tener en cuenta que los gastos asociados al mantenimiento del inmovilizado suelen seguir una tendencia ascendente con el paso del tiempo, por lo que el uso de cuotas de amortización decrecientes permitirán compensar los aumentos en dichos gastos y, en consecuencia, mantener los costes asociados al inmovilizado en un nivel relativamente constante. Además, los sistemas de amortización decreciente tienen como ventaja que permiten hacer frente al factor de depreciación más importante, el progreso tecnológico, ya que hacen posible la sustitución de los equipos con mayor celeridad.
No obstante, la elección no sólo dependerá de las características físicas y tecnológicas del elemento a amortizar, sino que, además, deben de considerarse las características y actividad de la empresa, el uso dado al bien, su ubicación, etc.
Un problema que se suele presentar es la existencia de ciertos activos que, a su vez, están compuestos por otros elementos que, aunque trabajan de forma conjunta, tienen diferentes características (distinta vida útil, distinto desarrollo tecnológico, etc.) y que, además, no se ven afectadas de igual forma por el funcionamiento de la instalación global (unos elementos son más sensibles que otros a las variaciones en la velocidad de funcionamiento, ritmo de trabajo, etc.). En estos casos, puede determinarse una tasa de amortización colectiva referida al conjunto de la instalación a partir de la depreciación individual de cada elemento (o grupo de elementos) que compone el inmovilizado, con las dificultades derivadas de la necesidad de considerar las particularidades de los distintos componentes, aunque también podría utilizarse, en virtud del principio de importancia relativa, una tasa de amortización global estimada.
Finalmente, también presenta problemas el cálculo de la amortización de elementos que experimentan distintos coeficientes de rendimiento a lo largo de su vida útil. En estos casos, es necesario calcular la cuota de amortización por hora homogénea (dividiendo el valor a amortizar
Por ejemplo, una gran máquina compuesta por tuberías de conducción, motores, calderas de vapor, aparatos trituradores…
entre las horas homogéneas trabajadas11) en función del cual se determinará el coste total de amortización, que se dividirá entre el número de horas efectivamente trabajadas para determinar el coste de amortización por hora efectiva.
5.3.1 Métodos teóricos de amortización
Los métodos teóricos de amortización comúnmente aplicados, son los siguientes:
- Método de amortización lineal, uniforme o constante.
- Método de los saldos decrecientes.
- Método de amortización técnico-funcional (amortización variable).
5.3.1.1 Método de amortización teórico lineal, uniforme o constante
El método de amortización teórico lineal, uniforme o constante es apropiado cuando el elemento del inmovilizado proporciona unas prestaciones iguales, durante cada uno de los años de su vida útil. La cuota fija anual de amortización se determina según la expresión matemática siguiente:
Así, para un elemento cuya vida útil se estima en cinco años, si se considera nulo el valor residual, el coeficiente anual de amortización será igual al 20%.
5.3.1.2 Método de amortización teórico de los saldos decrecientes
Cuando se aplica el método de amortización teórico de los saldos decrecientes, se considera, por ejemplo que, cada año se produce una depreciación del 40% del valor del inmovilizado. Esto representa que la dotación anual de amortización es del 40%.
El valor residual es de 78 euros (valor contable al final de la vida útil). En el método de saldos decrecientes es frecuente pasar a amortización uniforme en los últimos años de vida útil del inmovilizado, de modo que, al final del período predeterminado esté totalmente amortizado y el valor residual será nulo.
5.3.1.3 Método de amortización teórico técnico-funcional
Con el método de amortización técnico-funcional, las cuotas de amortización anuales se determinan en función del nivel de actividad del elemento, esto quiere decir que a mayor actividad del elemento, mayor depreciación. En consecuencia, la cuota de amortización aumenta de forma proporcional con la actividad. Dicha actividad se puede medir en horas de funcionamiento (en el caso de instalaciones), unidades producidas (en el caso de máquinas) o kilómetros recorridos (en el caso de elementos de transporte). La cuota de amortización por unidad de actividad vendrá dada por la expresión:
Es obvio que, aplicando este método, la cuota anual varía cada año en función del nivel de actividad registrado.
Como ejemplo se toma el caso de una empresa dedicada a la producción de piezas de mármol y granito para la construcción, que en un momento dado adquiere una pulidora. El coste de la máquina (incluyendo el de su instalación) es de 300.000 euros. El proveedor garantiza una vida útil para la pulidora de 5.000 horas. La empresa estimó que el tiempo de utilización será de 1.500 horas el primer año, 1.300 horas el segundo, 1.200 horas el tercero y 1.000 el cuarto.
Para determinar las cuotas de amortización anual según el método técnico funcional, se calcula en primer lugar, la tasa de amortización por hora que vendrá dada por la expresión siguiente:
Amortización por hora 300.000 euros/5.000 horas = 60 euros/h.
La tabla siguiente refleja la aplicación de la política de amortización, basada en la previsión de las horas de utilización de la pulidora, para los próximos cuatro años. La columna del valor de la depreciación indica las cuotas de amortización.
5.3.2 Métodos fiscales de amortización
Las normas fiscales establecen una serie de limitaciones para considerar una dotación a la amortización como fiscalmente deducible. Esto es lógico porque la amortización incide directamente sobre el resultado de la empresa que es la base del impuesto de sociedades. Como consecuencia de ello, la Hacienda Pública establece los métodos de amortización aceptados fiscalmente.
5.3.2.1 Método fiscal de amortización lineal por Tablas
Como cualquier método lineal, se considera que la cuota anual de amortización es constante a lo largo de la vida útil del elemento que se amortiza. La diferencia respecto al caso estudiado anteriormente es que, ahora no corresponde a la empresa decidir cuál es la vida útil asignada al elemento a amortizar ya que la Administración Pública establece el porcentaje anual, máximo y mínimo, a aplicar o la vida útil asignada a cada elemento. La legislación vigente establece una tabla de coeficientes anuales de amortización aplicables a los elementos del Activo no Corriente. La estructura de la tabla se ajusta a la clasificación que de los diversos sectores económicos se efectúa en el impuesto sobre Actividades Económicas y consta de 10 divisiones por sectores y un apartado destinado a elementos comunes, quedando configurada de la siguiente manera:
Instrucciones para ia Aplicación de ia Tabla de Amortización:
Primera. Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad. Los coeficientes mínimos se expresan en las tablas por el período máximo dentro del cual habrá de amortizarse totalmente cada elemento.
Segunda. Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.
Tercera. Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
Cuarta. Se entiende que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
Quinta. En el caso de la adquisición de elementos usados, se prevé que tendrán una vida útil inferior a la establecida en las tablas oficiales. En este caso se trata de una variación y los activos podrán amortizarse según uno de los siguientes sistemas:
- Aplicando sobre el valor de adquisición el doble del coeficiente de amortización máximo según tablas.
- Aplicando el coeficiente de amortización máximo según las tablas sobre el precio de adquisición originario, es decir el que tuvo cuando se adquirió por primera vez (si se conoce).
A continuación se plantea un ejemplo. Un restaurante adquiere una mantelería, ¿qué dicen las tablas en relación a esto? En primer lugar, el lector podría pensar si la mantelería en un restaurante representa un activo inmovilizado material, es decir si tiene una vida superior a un ejercicio contable. Si se consultan las tablas en la División 6 se encuentra la clase «Comercio, hostelería y restaurantes. Reparaciones». En la Agrupación 62, punto 6 «Lencería en general, vajilla y cubertería», figura el coeficiente máximo en % que es 25 y el período máximo en años que es 8. Esto quiere decir que el período de amortización va de 4 a 8 años según las Tablas. La dirección deberá decidir qué es lo que más le conviene. Dejamos para el lector la investigación para ver si existe en el mercado un detergente que permita cumplir con las Tablas de los Coeficientes Anuales de Amortización.
5.3.2.2 Método de amortización variable
Este método consiste en amortizar cada año una cuota variable, por considerar que el elemento se deprecia unos años más que otros, aunque ello no responda a un cambio de volumen de la actividad. En general, en los primeros años de vida del inmovilizado, las amortizaciones son mayores. Para determinar la cuota de amortización anual hay que establecer los porcentajes de depreciación a lo largo de toda la vida útil del elemento. Para que un método de amortización variable pueda ser aplicado debe ser especialmente autorizado por la Administración Pública.
Las condiciones generales que debe cumplir un elemento para que pueda ser amortizado mediante un método variable son los siguientes:
1. Su vida útil según las tablas fiscales ha de ser mayor o igual a tres años.
2. El elemento ha de ser de nueva adquisición o haber sido construido por la empresa para su propio inmovilizado.
3. Ha de tratarse de alguno de los siguientes inmovilizados materiales: Maquinaria e instalaciones industriales o agrícolas, elementos de transporte (excepto los de transporte de personal), equipos de informática, producciones cinematográficas o fonográficas, instalaciones hoteleras.
4. En ningún caso puede aplicarse a los siguientes bienes: Activos del Inmovilizado Inmaterial, edificios, instalaciones de tipo administrativo o comercial, material de oficina o mobiliario.
5.3.2.3 Amortización acelerada
Estima que el inmovilizado se devalúa más en sus primeros años de vida y, por tanto, considera que en estos años hay unos gastos de amortización mayores. Las cuotas anuales de amortización no son constantes, sino que disminuyen en una cantidad fija todos los años.
Matemáticamente, si llamamos C a la cantidad a amortizar, p al porcentaje fijo de decremento anual, n al número de años de amortización y t al tanto por uno a aplicar el primer año, tenemos:
C = Ct + C(t – p) + C(t – 2p) +…. + C(t(n -1)p)
Donde cada sumando expresa la cuota de amortización de cada uno de los años, Ct correspondería al primer año, C(t-p) a la del segundo, C(t-2p) a la del tercer año y así sucesivamente. Dado que el segundo miembro de la expresión anterior es la suma de los términos de una progresión aritmética de razón p, se obtienen a las expresiones siguientes:
o lo que es igual,
que relacionan n, p y t. Fijadas dos de estas variables, las expresiones anteriores permiten obtener la restante.
Por ejemplo, sea el caso de considerar la política de amortización de un determinado utillaje de un proceso productivo. Se considera un horizonte temporal de cinco años y un porcentaje fijo de decremento del 5 por 100. Esto quiere decir que se estima que la depreciación anual variará en un 5%. En estas condiciones, el tanto por uno a aplicar el primer año sería:
esto es,
de modo que los coeficientes de amortización (C.A.) anuales se reflejan en la tabla siguiente, donde el primer año se amortiza un 30%, el segundo un 25% (30 – 5), y así sucesivamente para los cinco años de vida útil.
Un caso particular del método de amortización a porcentaje decreciente es el de los números dígitos (muy utilizado en Estados Unidos «sum of years digits»). Consiste en tomar siempre como porcentaje de decremento anual la suma de los números dígitos de los n años de amortización. En este método, los coeficientes de amortización son proporcionales a la serie de números naturales. A continuación se expone de forma ordenada y detallada los pasos para su cálculo y aplicación.
1. Se consultan las tablas de amortización superior e inferior de vida útil que se estima para dicho elemento, según la actividad de la empresa. Teniendo en cuenta la información obtenida se decide la vida útil del elemento objeto de amortización.
2. Se asigna a cada año de vida útil del inmovilizado un dígito en orden inverso de sucesión. O sea, al primer año se le asigna el último dígito; al segundo, el penúltimo, y así sucesivamente. Se calcula la suma total de los dígitos asignados, de ahí el nombre que recibe dicho método.
3. Para obtener los coeficientes anuales de amortización se efectúa el cociente entre el dígito asignado (tal como se indica en el punto anterior) a cada año y la suma del total de años de vida útil. De esta manera, la cuota de amortización anual es proporcional a los dígitos correspondientes a dicha vida útil.
A continuación se presenta un ejemplo práctico de aplicación del método de los números dígitos a propósito de una empresa de catering especializada en el servicio integral de comidas para empresas, colegios y todo tipo de colectividades.
Dicha empresa desea amortizar la cristalería, las vajillas y la cubertería en general. El precio de adquisición de todos estos elementos es de 10.000 euros y debido a la naturaleza de los mismos se estima como nulo su valor residual. Las tablas de amortización incluyen a la hostelería en la División 6 como se ha visto en un ejemplo anterior. En dicha tabla, se comprueba que a estos elementos se les asigna un coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años, es decir, pueden amortizarse entre 4 años (100/25 = 4 años) y 8 años. En el caso de elegir una vida útil de cinco años, los coeficientes anuales de amortización serían los siguientes:
Quinto año:
Se puede comprobar que la suma de todos los porcentajes es 1, y la política de amortización queda definida de la manera que se muestra en la tabla siguiente:
La suma de las amortizaciones anuales es 10.000 euros y el valor residual la final de la vida útil de este elemento es nulo.
5.3.2.4 Amortización decelerada
Este método se aplica cuando un bien del Inmovilizado se desgasta menos en sus primeros años de vida que en los últimos, estableciendo cuotas de amortización inferiores en los primeros años y mayores en los posteriores. Las fórmulas son idénticas con la salvedad de que t es el tanto por uno a aplicar el último año, no el primero.
Primer año:
Tercer año:
Se omite el proceso de cálculo ya que es análogo al caso de la amortización acelerada visto anteriormente.
Existen varios métodos de amortización, cada uno diseñado para distribuir el costo de un activo a lo largo de su vida útil de una manera específica:
- Amortización Lineal:
- Fórmula: Amortización Anual = (Costo del Activo – Valor Residual) / Vida Útil
- En este método, la misma cantidad de amortización se carga cada año durante la vida útil del activo. La fórmula distribuye uniformemente el costo, y la amortización anual es constante.
- Amortización Degresiva (o Suma de Dígitos de los Años):
- Fórmula: Amortización Anual = (Vida Útil – Año Actual + 1) / Suma de los dígitos de los años * (Costo del Activo – Valor Residual)
- En este método, la amortización es más alta en los primeros años y disminuye con el tiempo. Se utiliza la suma de los dígitos de los años como denominador en la fórmula.
- Método de Saldo Decreciente (o Amortización Acelerada):
- En este método, una tasa fija se aplica al saldo contable restante del activo en lugar de al costo original. Puede ser el doble de la tasa de amortización lineal. Esto significa que la amortización es más alta en los primeros años y disminuye con el tiempo.
- Método de Unidades de Producción:
- Fórmula: Amortización Anual = (Número de Unidades Producidas en el Año / Total de Unidades Estimadas) * (Costo del Activo – Valor Residual)
- Este método se utiliza para activos cuya utilidad está directamente relacionada con el número de unidades producidas. La amortización se basa en la producción real en lugar del tiempo.
- Amortización por Porcentaje Declinante:
- Fórmula: Amortización Anual = Tasa de Amortización Declinante * Saldo Contable del Activo al Principio del Año
- Similar al método de saldo decreciente, este método aplica una tasa fija al saldo contable del activo al comienzo de cada año.
- Método de Amortización a Suma Fija (o Cantidades Constantes):
- Fórmula: Amortización Anual = Costo del Activo / Vida Útil
- En este método, se establece una cantidad fija para amortizar cada año, independientemente de la vida útil del activo. Puede resultar en una amortización más alta en los primeros años.