5.2.2.2 Segunda parte. Normas de registro y valoración

La segunda parte del Plan, que es de obligado cumplimiento, son las normas de registro y valoración, las cuales desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en el Marco Conceptual (primera parte del Plan).

La estructura y desarrollo de esta segunda parte es fruto de dos motivos: el primero, armonizar en gran medida la norma española con los criterios de las NIC/NIIF adoptadas por la UE; y segundo, agrupar en el Plan los criterios que desde 1990 se han introducido en las sucesivas adaptaciones sectoriales con el objeto de mejorar la sistemática de la norma.

En esta segunda parte se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones (que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo tratamiento se hará mediante Resoluciones del ICAC) y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general.

Esta parte se desarrolla en 23 normas de registro y valoración, siendo las siguientes (se tratarán detalladamente en los capítulos correspondientes):

1. ^a Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad.
2. ^a Inmovilizado material.
3. a Normas particulares sobre inmovilizado material.
4. a Inversiones inmobiliarias.
5. a Inmovilizado intangible.
6. a Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
7. a Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

8. ^a Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
9. ^a Instrumentos financieros.
10. a Existencias.
11. a Moneda extranjera.
12. a Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto

Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos.

13. a Impuestos sobre beneficios.
14. a Ingresos por ventas y prestación de servicios.
15. a Provisiones y contingencias.
16. a Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
17. a Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
18. a Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
19. a Combinaciones de negocios.
20. a Negocios conjuntos.
21. a Operaciones entre empresas del grupo.
22. a Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
23. a Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

5.2.2.3 Tercera parte. Cuentas anuales

Esta parte recoge tanto las normas para elaborar las cuentas anuales, como los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman la mis­ma, incluido el contenido de la memoria.

A diferencia con lo contemplado en las NIC/NIIF adoptadas por la UE el Plan contiene unos modelos de formato definido, en línea con lo establecido en el anterior Plan (evidentemente con cambios destacados).

A grandes trazos, existen cambios destacados con respecto al Plan del 90 que son:

– Incorporación de dos nuevos estados:

• El estado de cambios en el patrimonio neto, que se presenta en dos documentos: el estado de ingresos y gastos reconocidos; y el estado total de cambios en el patrimonio neto.
• El estado de flujos de efectivo.

– Los elementos del balance se han clasificado en el activo, pasivo y patri­monio neto. En concreto, aparecen los activos y pasivos clasificados en no corrientes y corrientes, en relación al patrimonio neto se subdividirá en fondos propios, ajustes de valor imputados directamente a patrimonio neto, y por último, subvenciones, donaciones y legados recibidos.

– La cuenta de pérdidas y ganancias pasa de un modelo en forma de doble columna en el Plan del 90 a otro vertical en el actual Plan. Otra novedad es la eliminación del margen extraordinario, ya que en las normas internacionales adoptadas prohíbe calificar como extraor­dinarias partidas de ingresos o gastos. Y por último, en el modelo normal la separación del resultado de las operaciones continuadas del originado por las operaciones o actividades interrumpidas.

– La memoria alcanza mayor importancia, ya que se incrementan las exigencias informativas y se obliga a facilitar información comparativa, incluso la de carácter descriptivo.

Esta tercera parte del Plan se compone a su vez de tres secciones, siendo las siguientes:

1. Normas de elaboración de las Cuentas Anuales.

Se recoge en esta sección las reglas relativas a su formulación, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los docu­mentos que la integran.

Esta sección se desarrolla en 15 normas, las cuales son (a título de ejem­plo se exponen algunos aspectos de cada una de ellas):

1. ^a Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. No obstante, cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.

2. a Formulación de cuentas anuales.

Se formularán por el empresario o los administradores en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio, teniendo una periodicidad de doce meses^[1].

Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros.

3. a Estructura de las cuentas anuales.

Presentarán cuentas anuales adaptadas al modelo normal las si­guientes sociedades: sociedades anónimas, incluidas las laborales, sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, las sociedades en comandita por acciones y las sociedades cooperativas. También están en este supuesto las sociedades colectivas y coman­ditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras.

4. ^a Cuentas anuales abreviadas.

Las sociedades mencionadas en el anterior apartado podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviadas en los siguientes casos:

a) Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abre­viados: las sociedades que a fecha de cierre de ejercicio cumplan al menos dos de las circunstancias siguientes:

• El activo no supere los 2.850.000 €.
• Importe neto de su cifra anual de negocios no supere 5.700.000 €.
• El número medio de trabajadores empleados durante el ejerci­cio no sea superior a 50.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades que a fecha de cierre de ejercicio cumplan al menos dos de las circuns­tancias siguientes:

• El activo no supere los 11.400.000 €.
• Importe neto de su cifra anual de negocios no supere 22.800.000 €.
• El número medio de trabajadores empleados durante el ejerci­cio no sea superior a 250.

Además, el Plan establece que cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes in­dicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma 3a “Estructuras de las cuentas anuales”, así como los empresarios individuales, están obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.

Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Euro­pea, no podrán formular cuentas anuales abreviadas.

5. a Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patri­monio neto y el estado de flujos de efectivo, se formularán teniendo en cuenta 9 reglas⁴³.

6.a Balance.

Se establece (en 18 apartados) cómo debe formularse el balance, con la debida separación entre el activo, pasivo y el patrimonio neto de la empresa.

A título de ejemplo nos expone que tanto el activo como el pasivo se clasificarán entre partidas corrientes y no corrientes. Esta diferencia­ción se hace indicando qué elementos comprenden el activo corriente y pasivo corriente, y el resto será no corriente. También se establece cuando un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presen­tar en el balance por su importe neto, etc.

7. a Cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración.

 

La cuenta de pérdidas y ganancias se formulará atendiendo a una serie de cuestiones, como por ejemplo: los ingresos y gastos se clasi­ficarán de acuerdo con su naturaleza, etc.

8. ^a Estado de cambios en el patrimonio neto.

Este documento tiene dos partes:

– La primera, denominada “Estado de ingresos y gastos reconoci­dos”, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

1. El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto.
3. Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ga­nancias según lo dispuesto en el Plan.

– La segunda, denominada “Estado total de cambios en el patri­monio neto”, que recoge todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

1. El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.
2. Las variaciones originadas en el patrimonio neto por ope­raciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.
3. Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
4. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debi­dos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

9.a Estado de flujos de efectivo.

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

En este apartado se indica cómo se formulará dicho documento.

10. a Memoria.

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. En este apartado se indica lo que hay que tener en cuenta en su formula­ción.

11. a Cifra anual de negocios.

Se determinará deduciendo del importe de las ventas de los pro­ductos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos corres­pondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

12. ^a Número medio de trabajadores.

En su cálculo se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejer­cicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

13. a Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Aquí se determina cuando una empresa forma parte de un grupo o es asociada, teniendo como núcleo para su determinación qué se entiende por “existe influencia significativa en la gestión de otra empresa”.

14. a Estados financieros intermedios.

Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales.

15. a Partes vinculadas.

En este apartado se indica cuando una parte se considera vinculada a otra, y lo hace de forma genérica, así como por descripción de casos.

En las dos secciones siguientes pertenecientes a la tercera parte del Plan General de Contabilidad se culmina el desarrollo contable del ejercicio, ya que constituye el instrumento transmisor de la información contable a los diferentes agentes económicos y sociales, interesados en la situación presente y futura de la empresa, para la toma de decisiones.

II Modelos normales de Cuentas Anuales.

• Lo componen cinco documentos, los cuales son:
• Balance de situación;
• Cuenta de pérdidas y ganancias;
• Estado de cambios en el patrimonio neto;
• Estado de flujos de efectivo; y
• Memoria

En el balance de situación presentado en el Plan General de Contabilidad se representan los elementos patrimoniales, en dos columnas (en forma de cuenta), en la columna de la izquierda aparece el activo (clasificado a su vez como activo no corriente y activo corriente), que es el destino o aplicación de los recursos, y en la columna de la derecha aparece el pa­trimonio neto y pasivo (distinguiéndose tres agrupaciones patrimoniales, el patrimonio neto, el pasivo no corriente y el pasivo corriente), siendo éste el origen de los recursos de la empresa.

En la cuenta de pérdidas y ganancias presentada en el Plan, se represen­tan los gastos e ingresos de la empresa en forma de lista, apareciendo por su naturaleza, y distinguiéndose operaciones continuadas de las opera­ciones interrumpidas. En dicha cuenta se calculan los diversos resultados intermedios (de explotación, financiero, antes de impuestos, procedente de operaciones continuadas, procedentes de operaciones interrumpidas y por último el resultado del ejercicio).

El estado de cambios en el patrimonio neto está formado a su vez por dos estados: a) estado de ingresos y gastos reconocidos; y b) estado total de cambios en el patrimonio neto.

En el estado de flujos de efectivo se diferencian entre flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de las actividades de in­versión, de las actividades de financiación y de transacciones en moneda extranjera.

La memoria (que completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos de las cuentas anuales) se desarrolla en 25 apar­tados.

III. Modelos abreviados de Cuentas Anuales.

Los modelos abreviados son análogos a los modelos normales, pero sin llegar a la desagregación de los normales. Incluye todos los modelos que en los normales, excepto el modelo de estado de flujos de efectivo, ya que no existe el abreviado.

La inclusión en el Plan de estos modelos abreviados, tiene su razón de ser para aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Con­tabilidad.

5.2.2.4 Cuarta parte. Cuadro de cuentas

La cuarta parte del Plan General de Contabilidad comprende el cuadro de cuentas, conteniendo los grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas necesarios, debidamente codificadas en forma decimal y con un título expresivo de su contenido.

Debido a que se quiere alcanzar el mayor grado de flexibilidad en la nor­malización contable se establecen dos aspectos muy interesantes: primero, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, aunque sí que constituye una guía o referente obligado en re­lación con los epígrafes de las cuentas anuales; segundo, se presentan algunos vacíos, ya que va dirigido el Plan a la empresa como principal protagonista del mundo de los negocios, no pudiendo contemplar el casuismo tan rico y tan variado que condiciona la actividad, por ello, y ante el dictado de una elemen­tal previsión, las empresas dispondrán de facultad para cubrir los eventuales vacíos del cuadro.

El cuadro de cuentas se divide en nueve grupos (codificado cada uno con un dígito), de ellos los cinco primeros corresponden a las cuentas del balan­ce y de los cuatro siguientes: el grupo 6 y 7 corresponden a las cuentas de gastos e ingresos que se abonarán y cargarán, respectivamente, al cierre del ejercicio contra la cuenta 129 “Resultados del ejercicio”; y el grupo 8 y 9 corresponden a gastos e ingresos, respectivamente, imputados al patrimonio neto.

A su vez, cada grupo se divide en subgrupos (codificado con dos dígitos), teniendo los subgrupos, dentro del grupo, su propia identidad sin ser unidades aisladas, ya que están relacionados con los demás subgrupos del grupo. Los subgrupos están formados por cuentas (codificadas con tres dígitos) y a su vez, las cuentas por subcuentas (codificadas con cuatro cifras).

A título de ejemplo, y para entender mejor esta codificación veamos dónde se encuadraría la subcuenta (5200). Préstamos a corto plazo de entidades de crédito:

Grupo (5). Cuentas Financieras.

Subgrupo (52). Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.

Cuenta (520). Deudas a corto plazo con entidades de crédito. Subcuenta (5200). Préstamos a corto plazo de entidades de crédito.

La terminología de cada uno de los grupos es la siguiente:

• Grupo 1. Financiación básica.
• Grupo 2. Activo no corriente.
• Grupo 3. Existencias.
• Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales.
• Grupo 5. Cuentas financieras.
• Grupo 6. Compras y gastos.
• Grupo 7. Ventas e ingresos.
• Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto.
• Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto.

5.2.2.5 Quinta parte. Definiciones y relaciones contables

La quinta parte del Plan se dedica a las definiciones y relaciones contables e incluye las definiciones de las distintas partidas que se incorporarán al balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas y subcuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

Las definiciones y relaciones contables no serán de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrollen lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valo­ración, o sirva para su interpretación y, sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

A continuación se exponen, debido a su importancia, las definiciones de cada uno de los grupos:

• Grupo 1. Financiación básica: comprende el patrimonio neto y la fi­nanciación ajena a largo plazo de la empresa destinados, en general, a financiar el activo no corriente y a cubrir un margen razonable del corriente; incluye también situaciones transitorias de financiación.

En definitiva comprende, a grandes rasgos, las fuentes de financiación, tanto propias como ajenas, con un plazo superior a un año.

• Grupo 2. Activo no corriente: comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o rea­lización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

En general, comprende las cuentas que representan el activo no corriente para la empresa.

• Grupo 3. Existencias: son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.

El Plan como se puede apreciar opta por dar una definición de las existencias y, además, expone una relación de los elementos que lo integran.

• Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones de comerciales: Ins­trumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimientos superior a un año. Para estas últimas y a efectos de su clasificación, se podrán utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas.

Este grupo recoge los créditos y deudas, tanto a corto plazo como a largo plazo, con origen en operaciones comerciales de la empresa, y los origi­nados en relación con las Administraciones Públicas. También, ciertas cuentas que permiten la periodificación contable de ingresos y gastos.

• Grupo 5. Cuentas financieras: instrumentos financieros por operaciones no comerciales, es decir, por operaciones ajenas al tráfico cuyo venci­miento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo no superior a un año y medios líquidos disponibles.

En general, se recoge la tesorería, y deudas y créditos a corto plazo con origen en operaciones ajenas al tráfico de la empresa, así como cuentas que permiten la periodificación de intereses. También, aparecen aquí activos no corrientes y otros activos y pasivos incluidos en un grupo enajenable de elementos, destinados a venderse, en vez de su uso continuado.

• Grupo 6. Compras y gastos: aprovisionamiento de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de mate­riales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio.

En general todas las cuentas del grupo 6 se abonarán al cierre del ejer­cicio, con cargo a la cuenta 129; por ello, al exponer los movimientos de las sucesivas cuentas del grupo sólo se hará referencia al cargo. En las excepciones se citarán los motivos de abono y cuentas de contra­partida.

• Grupo 7. Ventas e ingresos: enajenación de bienes y prestación de servi­cios que son objeto del tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de existencias y beneficios del ejercicio.

En general, todas las cuentas del grupo 7 se cargan al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129; por ello, al exponer los movi­mientos de las sucesivas cuentas del grupo sólo se hará referencia al abono. En las excepciones se citarán los motivos de cargo y cuentas de contrapartida.

• Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto.
• Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto.

En general, estos dos últimos grupos recogen las pérdidas y beneficios por valoración de activos y pasivos y por coberturas, así como las di­ferencias derivadas de la conversión entre la moneda funcional de la moneda de presentación y otros conceptos (subvenciones, donaciones y legados, por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes, efecto im­positivo) provocando todas las anteriores disminuciones e incrementos en el patrimonio neto.