5.1.2 La normalización contable: ámbito de aplicación y organismos emisores

La normalización contable busca reglas únicas para la elaboración de la in­formación financiera, esta actividad reguladora la realizan una serie de organis­mos, que son los encargados de la emisión de normas y/o principios en materia contable, pudiéndonos encontrar estos organismos tanto en el ámbito mundial, como en el regional y nacional, así como en los ámbitos privado y público.

A modo de esquema podemos establecer los principales organismos emiso­res de normas contables a nivel internacional y nacional. Para dar un sentido estructural al análisis de dichos organismos, vamos a aplicar los dos criterios siguientes:

1. Organismos públicos/privados. Entendiéndose como organismos públi­cos los que son consecuencia de un acuerdo internacional político, y los privados aquellos que responden a un acuerdo voluntario por parte de asociaciones empresariales, profesionales, etc.
2. Organismos mundiales/regionales/españoles. Refiriéndose los organismos mundiales a aquellos que tienen su ámbito en todo el globo terráqueo; los organismos regionales abarcan en un territorio a varios países; y por último aquellos que tienen su ámbito en la Nación Española.

Tomando como base dichos criterios, y a fin de dar una visión esquemáti­ca, a continuación se expone un cuadro de doble entrada, con los principales organismos:

A continuación vamos a tratar de forma breve sólo lo que afecta a la UE a nivel público, así como lo que afecta a la Nación Española también en el ámbito público.

La Unión Europea emite una serie de normas legales que constituyen el Derecho Comunitario, en el que se distinguen el Derecho primario, constituido por Tratados constitutivos (primera fuente del Derecho de la CE), y el Derecho derivado (segunda fuente del Derecho de la CE), que es creado por las institu­ciones comunitarias en función de las competencias que le asignan los Tratados. A su vez, en el Derecho derivado se distinguen por un lado las Recomendaciones y Dictámenes, los cuales no tienen carácter vinculante, y por otro, los Regla­mentos, Directivas y Decisiones, que sí tienen carácter vinculante.

Los Reglamentos son los instrumentos legislativos por excelencia, ya que son normas jurídicas de aplicación directa a los ciudadanos de los Estados miem­bros, sin necesidad de que se conviertan en legislación nacional. Sin embargo, las Directivas son normas jurídicas dirigidas a los Estados miembros para que éstos las conviertan en legislación nacional¹¹, siendo éste el instrumento utiliza­do para la armonización del Derecho de Sociedades en la UE, y los Reglamentos para la normalización.

La UE difícilmente pudo elegir en un primer paso entre la armonización y normalización. Ya que la armonización contable, dadas las diferencias tan notables tanto en forma como en fondo, ofrecía una solución alcanzable a corto y medio plazo. Si se hubiese elegido la normalización como inicio, el derecho de veto habría retrasado o paralizado todo el proceso.

Para conseguir la armonización contable, que permita comparar la informa­ción financiera intracomunitaria, la UE utilizó como instrumento válido las Di- rectivas Pero uno de los problemas que presenta este proceso de armonización mediante Directivas es la lentitud con que se ha llevado a cabo la adaptación. Además, con esta postura se intenta únicamente la aproximación de legislacio­nes diferentes, partiendo de puntos coincidentes y renunciando a la creación de nuevo derecho. Esto ha causado que los objetivos se hayan quedado cortos, adicionalmente los factores del entorno han cambiado, apareciendo nuevas si­tuaciones no contempladas cuando se elaboraron las Directivas.

Las Directivas, en general, ofrecían un amplio abanico de posibilidades en algunos tratamientos contables, lo que provocaba la imposibilidad de la com- parabilidad de los estados financieros, además, en ciertos casos, no se trataban aspectos específicos, que eran necesarios en empresas que sobretodo operaban en los mercados internacionales.

El gran paso dado por la UE hacia una armonización internacional se dio en noviembre de 1995 a través de la Comunicación de la Comisión, denominada “Armonización contable, una nueva estrategia de cara a la armonización inter­nacional” (COM 95, 508), donde se exponen las posibles vías de solución a los principales problemas de las Directivas Comunitarias ante la armonización contable.

• Cuarta Directiva del Consejo de 25 de julio de 1978, regula las cuentas anuales de ciertas formas de sociedades y desarrolla el artículo 54, párrafo 3, letra g).
• Esta directiva regula la elaboración y presentación de la información contable de las socie­dades de capital no financieras, ocupándose especialmente del balance, cuenta de pérdidas y ganancias, criterios de valoración, anexo e informe de gestión. Tiene como objeto principal que los estados financieros sean comparables, para ello deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Esta Directiva afecta en España a las sociedades anónimas, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones.
• Sexta Directiva 82/891/CEE del Consejo, de 17 de diciembre de 1982, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y referente a la escisión de sociedades anónimas.
• Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas.
• Esta Directiva persigue los mismos objetivos que la IV Directiva pero referido a los grupos de empresas.
• Octava Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, y referida a la autorización de las personas encargadas del control legal de los documentos contables.
• Esta Directiva ha sido derogada por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.
• Undécima Directiva 89/666/CEE del Consejo, de 21 de diciembre de 1989, sobre la pu­blicidad de las sucursales constituidas, en un estado miembro, por determinadas formas de sociedades sometidas al derecho de otro estado.
• Duodécima Directiva 89/667/CEE del Consejo, de 21 de diciembre de 1989, en materia de derecho de sociedades, relativa a las sociedades de responsabilidad limitada de socio único.
• Directiva 2001/65/CE que se refiere a las normas de valoración aplicables a los estados finan­cieros consolidados de algunas formas de sociedad, donde se permite a los estados miembros la posibilidad de utilización del valor razonable en determinados instrumentos financieros.

En esta Comunicación se pretendía conjugar la normativa internacional con la que estaba en vigor en esas fechas en la UE.

Posteriormente, y en esa misma década de los noventa, la UE realiza diver­sos estudios respecto a la comparabilidad de las NIC con las Directivas, llegán­dose a las conclusiones siguientes: primero, que desde el punto de vista práctico no existe grandes diferencias entre las NIC y las Directivas en materia contable, solamente aparecen conflictos considerados de menor importancia, además de establecer las NIC tratamientos contables no permitidos por las Directivas, o vi­ceversa; y segundo, que debido a la dificultad de regular a través de Directivas, era necesario que los reguladores nacionales de los estados miembros analizaran si podían permitir a sus grandes grupos de sociedades, interesados en cotizar en mercados internacionales, la formulación de sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido por las NIC (ICAC, 2002:42 y 43).

Así se llega entre otras actuaciones al año 2000, donde el 13 de junio de ese año, una comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo con el título “La estrategia de la información financiera en la Unión Europea: El ca­mino a seguir” indica la política a seguir en materia contable en la UE. En dicha comunicación se manifiesta fundamentalmente lo siguiente: primero, debe incre­mentarse la comparabilidad de la información más allá de las fronteras de cada país; segundo, preferencia por la integración de las normas del IASB dentro de la regulación contable en la UE; y tercero, fijar un mecanismo europeo específico que dé cobertura legal a la implantación de dichas normas en la UE.

Con los anteriores antecedentes, en el año 2001 se aprueba una nueva Di­rectiva, la Directiva 2001/65/CE que permite la utilización del valor razonable en determinados instrumentos financieros aplicables a las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, y de esta manera se facilita el cumplimiento de algunas NIC.

En el año 2002 se da el paso definitivo mediante la publicación del Reglamen­to 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. El ámbito de aplicación de este Reglamento hace referencia a la elaboración de los estados financieros consolidados de las sociedades que cotizan en un mercado regulado de cualquier estado miembro. Si se cumplen estas condiciones, dichas sociedades están obligadas a elaborar sus estados financieros consolidados por cada ejercicio financiero que se inicie el 1 de enero de 2005 o posteriormente.

Posteriormente a este Reglamento 1606/2002/CE, y siempre bajo la fórmula de Reglamento y de conformidad con el Reglamento anteriormente mencionado, la UE va adoptando las NIC/NIIF e interpretaciones elaboradas por el IASB.

En España, nos encontramos en su derecho contable con cinco grandes grupos de normas, emitidas por diferentes fuentes, siendo éstos los siguientes:

1. Normas que regulan aspectos básicos contables, destacándose entre otras las siguientes:

• Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.
• Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, revisado.
• Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
• Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil.
• Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueba las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
• Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limi­tada.
• Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Re­glamento del Registro Mercantil.
• Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
• Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de Contabilidad.
• Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

2. Normativa emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, así se establece en la disposición final tercera del RD 1514/2007, donde se indica que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas com­plementarias, en particular, en relación con las normas de elaboración de las cuentas anuales. Sin perjuicio de que el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y mediante Orden Ministerial, apruebe las adaptaciones secto­riales del PGC (disposición final primera del RD 1514/2007), así como las adaptaciones de las normas de registro y valoración, las normas de elaboración y la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable (disposición final segunda del RD 1514/2007).

La elaboración y/o emisión de normativa contable por parte del ICAC se concentra en dos grandes grupos, teniendo en cuenta que unas las aprueba directamente (Resoluciones del ICAC) y otras a propuesta de este organismo el Ministro de Economía y Hacienda las aprueba (Ordenes Mi­nisteriales): el primero, las Resoluciones de obligado cumplimiento, no apareciendo nuevas de acuerdo con el PGC del 2007; el segundo, las adaptaciones sectoriales19 del Plan General Contable, no aprobándose ninguna Orden ministerial nueva de acuerdo con el PGC 2007.

3. El Banco de España según la Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España, en su artículo tercero, que trata de las disposiciones dictadas por éste para el ejercicio de sus funciones20, establece dos tipos de normas: por un lado, las “Circulares monetarias” que son normas relativas a la política monetaria; y por otro, para el ejercicio del resto de sus competencias, puede dictar las disposiciones precisas para el desarrollo de aquellas normas que le habiliten expresamente al efecto, tales disposiciones se denominan “Circulares”.

Atendiendo a lo anterior, y en el campo que nos atañe, la contabilidad, el Banco de España ha emitido diferentes Circulares referentes a la contabilidad de las entidades de crédito y sus grupos. La más interesante y última es la Circular n.º 4/2004, de 22 de diciembre, Entidades de Crédito, Normas de Información Financiera Pública y Reservada y Modelos de Estados Financieros. Dicha Circular 4/2004 deroga a la Circular 4/1991, de 14 de junio, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros.

La Circular 4/2004 ha entrado en vigor el 1 de enero de 2005, excepto en lo que se refiere a los estados financieros individuales, para los cuales entró en vigor el 30 de junio de 2005. Esta Circular21 afecta a las entidades de crédito, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operan en España, a los grupos de entidades de crédito y a los grupos consolidables de entidades de crédito.

Entre los numerosos y exhaustivos aspectos que trata la Circular 4/2004, podemos citar a título de ejemplo los siguientes:

• Se aplicará a las entidades de crédito, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operan en España, a los grupos de entidades de crédito y a los grupos consolidables de entidades de crédito (en norma primera).
• Las cuentas anuales individuales y consolidadas de las entidades de crédito comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujo de efectivo y la memoria. Estos documentos, que forman una unidad, habrán de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la entidad o del grupo (en norma sexta).
• La información suministrada por las cuentas anuales y demás infor­mación financiera deberá ser: clara, relevante, fiable y comparable (en la norma séptima).

4. La Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) es un ente de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. Se creó mediante la Ley 24/1988, del 28 de julio, del Mercado de Valores^[1], y se le encomendó la supervisión e inspección de los mercados de valores y de la actividad de cuantas personas físicas y jurídicas se relacionan en el tráfico de los mismos. Siendo los objetivos de la CNMV el velar por la transparencia de los mercados de valores, la correcta formación de los precios en los mismos y la protección de los inversores, promoviendo la difusión de cuanta información sea necesaria para asegurar dichos objetivos.

El ámbito de aplicación de la CNMV, en relación al tipo de sociedades, es principalmente sobre las sociedades que emiten u ofrecen valores para ser colocados de forma pública, y otras como las instituciones de inversión colectiva, las empresas de servicios de inversión, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, las entidades de capital riesgo, la Sociedad de Bolsas, el Servicio de Compensación y Liquidación de Valores, y los organismos rectores de los mercados bursátiles y de los demás mercados secundarios oficiales distintos del de Deuda Pública en Anotaciones.

En relación a nuestro campo, la contabilidad, la CNMV elabora y emite una serie de normas contables (en forma de Circulares), siendo éstas el desarrollo normalmente de Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda.

Las sociedades a las que afectan las circulares emitidas por la CNMV son:

• Sociedades que emiten u ofrecen valores para ser colocados de forma pública.
• Para la Sociedad de Bolsas, el Servicio de Compensación y Liquidación de Valores, los organismos rectores de los mercados bursátiles y de los demás mercados secundarios oficiales distintos del de Deuda Pública en Anotaciones, así como las Sociedades Rectoras de los Mercados Oficiales de Futuros y Opciones.

• Para las empresas de servicios de inversión
• Para las instituciones de inversión colectiva
• Para las entidades de Capital-Riesgo

5. La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP) es un órgano que depende de la Secretaría de Estado de Economía, según lo estipulado en Real Decreto 1552/2004, de 25 de junio. También este Real Decreto asigna a la DGSFP el desempeño de las funciones que las disposiciones vigentes atribuyen al Ministerio de Economía y Hacienda en materia de se­guros y reaseguros privados, mediación de seguros, capitalización y fondos de pensiones, excepto lo encomendado expresamente al Ministro.

La DGSFP tiene numerosas funciones (artículo 17 del RD1552/2004, de 25 de junio), desde control, supervisión, inspección, preparación de proyectos normativos, contestación a consultas^[2], etc…

En la actualidad existe el Plan de Contabilidad de las entidades asegura­doras, aprobado mediante Real decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, donde se le asigna a la DGS, actual DGSFP, la propuesta para desarrollar el Plan de Contabilidad y las normas de consolidación de las entidades aseguradoras, previo informe del ICAC, elevándose dicha propuesta al Ministro de Economía y Hacienda. Este Plan de Contabilidad de las en­tidades aseguradoras se aplicará en todo aquello que no contravenga al PGC de 2007 y demás legislación mercantil^[3].

Es interesente resaltar el Documento Marco de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones sobre el régimen contable de las entidades aseguradoras en lo relativo a la IFRS 4 (NIIF 4) elaborado por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y presentado el 22 de diciembre de 2004. Con este documento la DGSFP intenta poner a disposición de las entidades y grupos de entidades aseguradoras un texto-guía, que aún careciendo de carácter normativo, facilite el cumplimiento de sus obligacio­nes contables, ante el hecho de que a partir de 1 de enero de 2005 ha entrado en vigor a nivel europeo el nuevo marco contable.

Por último, nos referiremos brevemente a una asociación que desarrolla una labor investigadora notable, incluida en el ámbito de la nación española y de carácter privado, y es la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas nace en 1979, teniendo como finalidad:

• El desarrollo científico de la Contabilidad y de la Administración de Empresas.
• Fomentar los estudios científicos entre personas vinculadas a estas disci­plinas (profesores, funcionarios, expertos y empresarios).
• Establecer contactos e intercambios de conocimientos con otras asocia­ciones e instituciones nacionales e internacionales relacionados con las ciencias empresariales.
• Crear los cauces (ayudas, premios, boletines, revistas, etc.) que per­mitan la mayor difusión de los estudios científicos de contabilidad y administración de empresas, así como los propios trabajos de la Asociación.

En la labor de estudio e investigación AECA se estructura mediante Co­misiones de Estudio. Dichas Comisiones están formadas por profesionales de reconocido prestigio, procedentes de la Universidad, de la dirección de empresas, de la auditoría y consultoría a nivel nacional e internacional, así como de técnicos del Sector Público. En las Comisiones se encuentran repre­sentados entre otros: ICAC; Banco de España; CNMV; Intervención General de la Administración del Estado; Registro de Economistas Auditores; Instituto de Censores Jurados de Cuentas; Asociación Española de Asesores Fiscales; Instituto de Auditores Internos; Asociación Española de Ejecutivos de Finan­zas; Colegio de Titulados Mercantiles y Empresariales; Instituto de Analis­tas Financieros; Registradores de España; ONGs y sindicatos; Fundaciones y Asociaciones; todos los sectores empresariales; y prácticamente todas las Universidades de España.

En la actualidad, existen diferentes Comisiones que se encuentran en fun­cionamiento, a título de ejemplo podemos citar las siguientes: Comisión de Principios y Normas de Contabilidad; Comisión de Contabilidad de Gestión; Comisión de Organización y Sistemas; Comisión de Historia de la Contabilidad; Comisión de Valoración y Financiación; Comisión de Contabilidad y Adminis­tración del Sector Público; Comisión de Nuevas Tecnologías y Contabilidad; Comisión de Responsabilidad Social Corporativa; Comisión de Contabilidad de Cooperativas; y la Comisión de Entidades Sin Fines Lucrativos

Las Comisiones de Estudio emiten una serie de documentos, que son el resultado de la investigación desarrollada por las diferentes Comisiones, alcanzando un nivel notable de reconocimiento y aceptación entre los pro­fesionales.

La normalización contable se refiere al proceso de establecer normas y principios que rigen la elaboración y presentación de la información financiera de las entidades. Estas normas buscan asegurar la consistencia, comparabilidad y transparencia en los estados financieros. El ámbito de aplicación de la normalización contable puede variar según la jurisdicción y el tipo de entidad. A nivel internacional, existen organismos emisores que desempeñan un papel clave en este proceso:

Ámbito de Aplicación:

1. Empresas Comerciales:
   • Las normas contables son aplicables a empresas comerciales que operan con fines lucrativos y que deben preparar estados financieros para informar sobre su situación económica y financiera.
2. Entidades sin Fines Lucrativos:
   • Además de las empresas comerciales, existen normas específicas para entidades sin fines lucrativos, como organizaciones benéficas, fundaciones y asociaciones.
3. Entidades Financieras:
   • Las instituciones financieras, como bancos y compañías de seguros, pueden tener normas contables específicas dadas las características particulares de sus actividades.
4. Microempresas y Pequeñas Empresas:
   • Algunas jurisdicciones establecen normas simplificadas o adaptadas para microempresas y pequeñas empresas, reconociendo que estas entidades pueden tener capacidades y necesidades diferentes.

Organismos Emisores:

1. International Accounting Standards Board (IASB):
   • El IASB es un organismo independiente con sede en Londres y es responsable de desarrollar y emitir las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) a nivel mundial. Las NIIF son ampliamente adoptadas en muchos países.
2. Financial Accounting Standards Board (FASB):
   • Con sede en los Estados Unidos, el FASB emite los Estándares de Contabilidad Financiera (FAS, por sus siglas en inglés), que son utilizados en la elaboración de informes financieros en los Estados Unidos.
3. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG):
   • EFRAG es un organismo que asesora a la Comisión Europea en cuestiones relacionadas con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en la Unión Europea.
4. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB):
   • IPSASB emite las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSAS), que se aplican a entidades del sector público a nivel internacional.
5. Organismos Nacionales de Normalización:
   • En muchos países, existen organismos nacionales de normalización contable que emiten normas específicas para adaptarse a las características y necesidades locales.
6. IASB para las Pequeñas y Medianas Empresas (SMEIG):
   • SMEIG es un grupo consultivo del IASB encargado de asesorar sobre cuestiones relacionadas con las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (NIIF para las PYMES).