La Cuenta de Resultados nos informa de la gestión económica de la empresa y muestra cuál ha sido el beneficio o la pérdida registrada, en un período de tiempo. Aunque intuitivamente puede parecer que calcular el resultado es una cuestión fácil, en realidad es una magnitud compleja, sobre la que es preciso establecer una serie de consideraciones para permitir su análisis y homogeneizar su significado. La Cuenta de Resultados presenta el resumen de los dos resultados posibles que se pueden encontrar en una empresa:
- Resultado de Explotación: es el obtenido a partir de los ingresos y gastos que son propios a la actividad a la que se dedica.
- Resultado Financiero: es el obtenido por diferencia entre los ingresos y los gastos de carácter financiero (inversiones financieras, intereses, etc.)
El resultado total de una empresa será la suma de los dos resultados anteriores, y recibe el nombre de Resultado del Ejercicio. A pesar de que se denomina cuenta, no tiene la típica forma de cuenta (con debe y haber) sino que tiene forma de lista, es decir con un detalle en vertical, en forma de «cascada», colocando los ingresos con signo positivo y los gastos con signo negativo.
Resultado del Ejercicio = Resultado Explotación + Resultado Financiero
En el PGC de 1990 figuraba el Resultado Extraordinario que reflejaba los beneficios o pérdidas derivados de la enajenación o baja de algún elemento del inmovilizado inmaterial o material. En el PGC de 2007 la venta de inmovilizados se consideraba continuada y por tanto, al tratarse de un hecho de carácter ordinario, figuraba como resultado de explotación. Sin embargo para una gran empresa pueden existir resultados extraordinarios cuando se dan actividades interrumpidas, es decir cuando se produce la venta de toda una empresa y en consecuencia debe pararse la actividad.
Conviene advertir al lector que una cosa es el orden de las cuentas y otra cosa es la estructura de la Cuenta de Resultados. En este texto en primer lugar se explican las cuentas en el orden en que se presentan en el Plan General Contable y después se desarrollará la estructura formal.
4.1 Cuentas y subcuentas de resultados
4.1.1 Compras y gastos
Se trata de aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea para alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales o constructivos. Comprende también, todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias, otros gastos y las pérdidas del ejercicio
4.1.1.1 (60) Compras
En el subgrupo de compras se incluyen las cantidades satisfechas por la empresa y que se destinan al aprovisionamiento de mercaderías, materias primas, productos en curso, productos terminados, residuos y materiales recuperados. Algunas de las cuentas que integran este sugbrupo no necesitan explicación, debido a que pueden entenderse intuitivamente.
o (600) Compras de mercaderías
o (601) Compras de materias primas
o (606) Descuentos sobre compras por pronto pago
Descuentos, bonificaciones y rebajas concedidas a los clientes por el pago adelantado de facturas. Puede considerarse como un coste financiero que ocasiona, el hecho de disponer de unos recursos monetarios antes de su vencimiento.
o (607) Trabajos realizados por otras empresas
o (608) Devoluciones de compras y operaciones similares
o (609) Rappels por compras
Un rappel es una prima, bonificación, o descuento establecido por alcanzar un determinado volumen de pedidos. Por ejemplo, una empresa puede tener determinado y ofertado, que si un cliente llega a una cifra de compra de 15.000 euros, obtiene un descuento del 3%.
4.1.1.2. (61) Variación de existencias
Son aquellas cuentas destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales e iniciales, pueden ser de varios tipos:
o (610) Variación de existencias de mercaderías
o (611) Variación de existencias de materias primas
o (612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos
4.1.1.3 (62) Servicios exteriores
En el subgrupo de servicios exteriores se contabilizan los gastos de distinta naturaleza que tienen en común su origen en operaciones realizadas por la empresa con terceros (que no formen parte de las compras propias de explotación, los bienes para inmovilizado o las inversiones financieras temporales).
o (620) Gastos en investigación y desarrollo dei ejercicio
En esta cuenta se reflejarán los gastos de investigación y desarrollo por servicios encargados a otras personas o empresas, cuando de ellos no se ha derivado un producto o servicio acpetado por el mercado.
o (621) Arrendamientos y cánones
Se contabiliza como arrendamientos aquellas cantidades satisfechas a terceros por alquiler de bienes tanto muebles como inmuebles, en uso o a disposición de la empresa. Por otra parte, los cánones son aquellas cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso de un determinado recurso como puede ser el agua, o también, a la concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
o (622) Reparaciones y conservación
Gastos en los que incurre la empresa para mantener en condiciones óptimas de trabajo los elementos que configuran el inmovilizado material de la misma, sin que estos elementos incremente sus prestaciones o utilidades.
o (623) Servicios de profesionales independientes
Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa, como por ejemplo, los honorarios de ingenieros, consultores, abogados, notarios, asesores de imagen o de publicidad, etc.
o (624) Transportes y fletes
Se entiende por flete el precio que se paga por el alquiler de cualquier medio de transporte: marítimo, aéreo o terrestre.
o (625) Primas y seguros
Representan los gastos correspondientes a las compañías aseguradoras, excepto las referidas al personal de la empresa. Conviene señalar que a las primas de seguros no se les aplica IVA.
o (626) Servicios bancarios y similares
Son aquellas cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos financieros. Ejemplo, un gimnasio utiliza los servicios de una entidad financiera para el cobro informatizado de los recibos a sus clientes. El gimnasio se evita así el trabajo de contactar con sus clientes, acudiendo a su domicilio y en algunos casos consigue cobrar cuotas… sin que estos se den cuenta que pagan por un servicio que no utilizan.
o (627) Publicidad propaganda y relaciones públicas
Es el importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominación de esta cuenta.
o (628) Suministros
Importe de los abastecimientos necesarios para el funcionamiento de la empresa y que no tienen la cualidad de ser almacenables, tales como el agua, el gas, la electricidad o el teléfono.
o (629) Otros servicios
Gastos de naturaleza diversa no comprendidos en los apartados anteriores.
4.1.1.4 (63) Tributos
Importe de los tributos pagados a organismos locales, regionales o estatales.
o (630) Impuesto sobre beneficios
o (631) Otros tributos
Forman parte de esta cuenta los impuestos de contribución urbana, las tasas de recogida de basuras, los impuestos de circulación de vehículos, etc.
4.1.1.5 (64) Gastos de personal
Para una empresa, los gastos de personal representan las retribuciones al personal que integra su plantilla, con independencia de su forma o concepto, así como las cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y otros gastos de naturaleza social. Las cuentas más relevantes de esta partida son:
o (640) Sueldos y salarios
A título de curiosidad lingüística salario se aplica preferentemente a los obreros manuales, que cobran por jornadas o semanas, mientras que el sueldo suele valorarse en mensualidades. Esta cuenta comprende las remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa. Si el personal al que se retribuye no forma parte de la plantilla de la empresa, tales remuneraciones se registran en la cuenta (623) Servicios de profesionales independientes.
o (641) Indemnizaciones
Cantidades de dinero que se dan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio, como por ejemplo en caso de despido o jubilaciones anticipadas.
o (642) Seguridad Social a cargo de la empresa
Comprende las cuotas de la empresa a favor de los Organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que estos realizan.
o (649) Otros gastos sociales
En otros gastos sociales se incluirían conceptos como: transporte del personal, vestuario, patrocinio de actividades lúdicas y deportivas, subvenciones a economatos y comedores, becas de estudio, gastos de formación del personal, primas por contratos de seguros de vida, accidentes, enfermedad, etc. No incluyen las cuotas de la Seguridad Social.
4.1.1.6 (65) Otros gastos de gestión
El PGC define el contenido de este subgrupo como aquellos «gastos no comprendidos en otros subgrupos», como por ejemplo:
o (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
Recoge las pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deudores.
o (659) Otras pérdidas de gestión corriente
Registra las pérdidas que, perteneciendo a la gestión corriente de la empresa (no a la atípica o excepcional), no figuran en otras cuentas, como pueden ser por ejemplo, la regularización anual del utillaje y herramientas, es decir, su deterioro, robo o pérdida.
4.1.1.7 (66) Gastos financieros
Gastos inherentes a la financiación de las operaciones comerciales de la empresa o a las operaciones financieras necesarias para mantener o ampliar su estructura de Activo.
o (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
o (661) Intereses de obligaciones y bonos
o (662) Intereses de deudas
Intereses que ha de satisfacer la empresa como consecuencia del uso de recursos financieros externos recibidos en forma de préstamo, ya sean a largo o corto plazo.
o (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring
o (667) Pérdidas de créditos no comerciales
o (668) Diferencias negativas de cambio
El PGC define esta cuenta como «pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta a la funcional». El cargo a esta cuenta se producirá cuando se den de baja o venzan partidas en moneda extranjera y también cuando tales partidas hayan perdido valor, al cierre del ejercicio por la fluctuación del cambio de moneda.
o (669) Otros gastos financieros
Gastos financieros no comprendidos en apartados anteriores: intereses, comisiones y gastos por descuento de letras; gastos por formalización de avales, por transferencias o por cambio de moneda, etc.
4.1.1.8 (67) Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales
Se cargarán en esta cuenta las pérdidas que se originen en la enajenación de inmovilizados, o por la baja total o parcial en el inventario como consecuencia de depreciaciones irreversibles en dichos activos.
o (670) Pérdidas procedentes de inmovilizado intangible
Sería un ejemplo la pérdida que se originaría, por ejemplo, al dar de baja un programa informático que ha quedado obsoleto.
o (671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material
Sería un ejemplo la pérdida que se originaría, por ejemplo, al dar de baja una máquina, que se ha vendido a un precio inferior a su valor contable.
o (672) Pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias
En este caso las pérdidas se originan en inmuebles que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas.
o (678) Gastos excepcionales
Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deben incluirse en otras cuentas del grupo 6, como por ejemplo: inundaciones, sanciones, multas, incendios, etc. Se puede decir que equivale a la cuenta de Gastos Extraordinarios del PGC de 1990.
(68) Dotaciones para amortizaciones
En este subgrupo se cargan «la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado, por su aplicación al proceso productivo». Las cuentas que se incluyen en este subgrupo son: (680) Dotación para la amortización del inmovilizado intangible, (681) Dotación amortización del inmovilizado material y (682) Dotación amortización de las inversiones inmobiliarias.
(69) Pérdidas por deterioro y otras dotaciones
En este subgrupo se reflejarán las depreciaciones coyunturales por diferentes motivos, como, por ejemplo, una insolvencia transitoria de un cliente, en estos casos la pérdida de valor se considera reversible y entra en el concepto de gasto denominado «pérdida por deterioro», que permite que el balance refleje la imagen fiel de ese patrimonio depreciado, aunque con posibilidad de recuperación. Las cuentas que integran este subgrupo son: (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible, (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, (692) Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias, (693) Pérdidas por deterioro de existencias, (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales, (695) Dotación a la provisión para operaciones comerciales, (697) Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo, (699) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo.
4.1.2 Ventas e ingresos
El grupo de ventas e ingresos registra la enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, las variaciones de existencias y los beneficios del ejercicio. En el precio de venta se han de incluir los descuentos por pronto pago, que no se consideran descuentos financieros.
4.1.2.1 (70) Ventas de mercaderías, de producción propia, servicios, etc.
El PGC define el subgrupo 70 como «transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico comercial de la empresa, mediante precio». Se incluyen en este subgrupo las siguientes cuentas: (700) Ventas de mercaderías, (701) Ventas de productos terminados, (702) Ventas de productos semiterminados, (703) Ventas de subproductos y residuos, (704) Ventas de envases y embalajes, (705) Prestaciones de servicios, (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago, (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares y (709) Rappels sobre ventas.
De todas estas cuentas hay dos que merecen una consideración especial:
o (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago
Se incluyen en esta cuenta los descuentos, bonificaciones y rebajas concedidas a los clientes por el pago adelantado de las facturas. Puede considerarse como un coste financiero que ocasiona disponer de unos recursos monetarios antes de su vencimiento.
o (709) Rappels sobre ventas
Descuentos y similares basados en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, por parte de los clientes. El objetivo perseguido es provocar un mayor volumen de compra y también una mayor fidelización por parte de los clientes.
4.1.2.2 (71) Variación de existencias
Dentro de este subgrupo se encuentran las cuentas destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a los productos en curso, productos terminados, subproductos y residuos y materiales recuperados. Las variaciones de existencias figuran en la columna de ingresos si el valor del stock final ha aumentado respecto al inicial.
4.1.2.3 (73) Trabajos realizados para la empresa
El subgrupo de Trabajos realizados para la empresa refleja la contrapartida de los gastos realizados, por la empresa para su propio inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se activan. También se contabilizarán en esta cuenta, los realizados mediante encargo, por otras empresas con finalidad de investigación y desarrollo, así como los que correspondan para incluir determinados gastos en el Activo. En este subgrupo se incluyen las cuentas: (730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible, (731) Trabajos realizados para el inmovilizado material, (732) Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias y (733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
4.1.2.4 (74) Subvenciones, donaciones y legados
Son aquellas cantidades, no reintegrables, es decir recibidas a fondo perdido, por parte del Estado o de otras entidades públicas o privadas que, por lo general, tienen como fin asegurar una rentabilidad mínima o compensar «déficits» de explotación. En este último caso se excluirán las realizadas por los socios, empresas del grupo o asociados. Es necesario remarcar la característica de «a fondo perdido» (no reintegrables), porque sin ella pierde toda validez como un ingreso de explotación y pasaría a ser una obligación que se reflejaría en el Patrimonio Neto del Balance de Situación.
4.1.2.5 (75) Otros ingresos de gestión
Ingresos procedentes de la gestión de los recursos de la empresa, no comprendidos en otros subgrupos siempre que no tengan carácter financiero. Se consideran accesorios por no ser estrictamente los propios de la actividad empresarial, y por ejemplo, arrendamientos, ingreso de propiedad industrial cedida en explotación, comisiones, ingresos por servicios al personal o por servicios diversos (asesorías, reparaciones, etc.). Las cuentas que integran este subgrupo son: (752) Ingresos por arrendamientos, (753) Ingresos de la propiedad industrial cedida en explotación, (754) Ingresos por comisiones, (755) Ingresos por servicios al personal y (759) Ingresos por servicios diversos.
En los ingresos por servicios al personal se incluyen los derivados de comedores, seguros, transportes, viviendas, etc., facilitados por la empresa a su personal.
En los ingresos por servicios diversos se incluyen los originados por la prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares, como por ejemplo, los de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etc.
4.1.2.6 (76) Ingresos financieros
Ingresos originados por las operaciones financieras de la empresa. Las cuentas que integran este subgrupo son: (761) Ingresos de valores representativos de deuda, (762) Ingresos de créditos, (768) Diferencias positivas de cambio, (769) Otros ingresos financieros.
4.1.2.7 (77) Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales
La naturaleza de este subgrupo es análoga a la expuesta en el subgrupo (67), pero para el caso que se den beneficios en lugar de pérdidas. Las cuentas que intervienen en este subgrupo son: (770) Beneficios procedentes del inmovilizado intangible, (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material, (772) Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias, (773) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio y (778) Ingresos excepcionales.
4.1.2.8 (79) Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro
En este subgrupo se incluyen las cuentas que se utilizan para efectuar las correcciones valorativas propias de cada caso. Estas cuentas son las siguientes: (790) Reversión del deterioro del inmovilizado intangible, (791) Reversión del deterioro del inmovilizado material, (792) Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias, (793) Reversión del deterioro de existencias, (794) Reversión del deterioro de créditos comerciales, (795) Exceso de provisiones, (797) Reversión del deterioro de créditos a largo plazo, (799) Reversión del deterioro de créditos a corto plazo.