4.4 Ingresos y gastos no imputables al resultado del ejercicio

El PGC de 2007 presenta como novedad respecto al PGC de 1990 la incor­poración de los grupos 8, gastos imputados al patrimonio neto, y 9, ingresos imputados al patrimonio neto, que recogen directamente los beneficios y pérdi­das que se obtienen de la actividad normal de la gestión empresarial y además producen diferencias positivas o negativas en el valor del patrimonio al aplicar­se el criterio de valor razonable. Destacan, entre otros:

• Los resultados obtenidos por las variaciones positivas o negativas de los activos financieros disponibles para la venta.
• Los beneficios o pérdidas por cobertura de flujo de efectivo.
• Los beneficios o pérdidas por coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero.
• Los ingresos y los gastos por diferencia de conversión con respecto a la moneda funcional distinta a la de presentación de las cuentas anuales.
• Los ajustes por el deterioro o reversión del deterioro de los activos finan­cieros disponibles para la venta.

La razón de ser de estos dos nuevos grupos en el Plan no es otra que hacer posible la realización del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto directamen­te a partir de los registros contables, lo que complica innecesariamente la prác­tica contable (exige un doble proceso de regularización) y no tiene precedentes en la regulación contable de países de nuestro entorno.

Por la especial dificultad de los grupos 8 y 9, y del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, se pospone su estudio a cursos superiores.

4.5 Principios contables que influyen en la determinación del resultado del periodo

El resultado del ejercicio se calcula como diferencia entre los ingresos y los gastos de un periodo determinado, pero la delimitación de los ingresos y de los gastos del ejercicio no es tarea fácil, porque el hecho de que el ejercicio con­table termine en una fecha determinada, generalmente el 31 de diciembre de cada año, no significa que todas las operaciones terminen ese día. La actividad económica de la empresa es continua y muchas operaciones iniciadas en un ejercicio contable concluirán el siguiente. Ejemplo de operaciones que al cierre del ejercicio están pendientes de concluir son: las ventas realizadas en el ejer­cicio y que quedan pendientes de cobro a clientes, las existencias compradas en el ejercicio pero que se consumirán en el siguiente, o los gastos corrientes del ejercicio que quedan pendientes de pago, por citar sólo unos ejemplos.

Por todo lo anterior, se hace necesario disponer de una serie de reglas que nos permitan la determinación del resultado del periodo. Los principios de contabilidad generalmente aceptados son las reglas que nos proporcionarán una base sólida para imputar correctamente los ingresos y los gastos al resultado del ejercicio.

Los principios contables constituyen un conjunto de soluciones racionales a los problemas que plantean los hechos y transacciones empresariales, y como vimos en el Capítulo 1, el PGC de 2007 incluye en su Marco Conceptual seis principios contables, a los que otorga la categoría de normas básicas obliga­torias que inspiran todo el texto. Si se compara estos principios (empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, no compensación, prudencia e impor­tancia relativa) con los del PGC de 1990, observamos que aparentemente han desaparecido tres (registro, precio de adquisición y correlación de ingresos y gastos) pero el nuevo Plan se refiere a ellos posteriormente, incluyéndolos en los criterios a seguir para anotar la contabilidad, en los criterios de valoración y en la definición de ingresos y gastos. De todos ellos, los que tienen especial incidencia en la determinación del resultado son los principios del devengo y de prudencia, además de la correlación de ingresos y gastos.

4.5.1 Principio del devengo

El principio del devengo establece que el criterio de imputación temporal de gastos e ingresos al resultado del ejercicio se hará en función de la corriente real de los bienes y servicios, en vez de hacerlo atendiendo a corrientes monetarias o de caja. Es decir, cuando tenga lugar la salida (venta de bienes o prestación de servicios) o la entrada (adquisición de bienes o servicios) y no cuando se cobren o se paguen.

Para el caso de los ingresos es muy habitual que no haya coincidencia temporal entre la corriente real y el cobro, pudiendo producirse los siguientes casos:

• Que el ingreso tenga lugar en un ejercicio y el cobro en el ejercicio si­guiente. En este caso habrá que registrar el ingreso y el derecho de cobro, y posteriormente, en el ejercicio en que tenga lugar el cobro, se cancelará el derecho.
• Que en un ejercicio se cobre anticipadamente un ingreso que se realizará en el siguiente. En este caso no se puede reconocer el ingreso, pero sí se registrará el cobro y el ingreso anticipado (cuenta de pasivo por haberse recibido el importe del ingreso anticipadamente). En el ejercicio en que se realice el ingreso se imputará a resultados y se cancelará la cuenta de pasivo correspondiente.

Para el caso de los gastos también es normal que se produzca un desfase temporal entre la corriente real (momento en que se incurre en el gasto) y el pago, pudiendo darse los siguientes casos:

• Que un gasto imputable a un ejercicio se pague en el siguiente. En este caso habrá que registrar la adquisición del bien o del servicio y la obliga­ción de pago. Posteriormente, en el ejercicio en que tenga lugar el pago, se cancelará la cuenta de pasivo.
• Que en un ejercicio se pague anticipadamente un gasto que corresponde al siguiente. En este caso se registrará la salida de tesorería y el gasto anticipado (cuenta de activo por haber entregado el dinero anticipada­mente), pero no es un gasto del ejercicio y, por tanto, no se podrá imputar a resultados. En el ejercicio siguiente se imputará a resultados el gasto y se cancelará la cuenta de activo gasto anticipado.

Con los ejemplos citados no se agota la problemática de la periodificación contable cuyo estudio más detallado se realizará en otro capítulo. La citada periodificación puede ser definida como el proceso mediante el cual se ajustan los ingresos y gastos a los devengados en el ejercicio.

No cabe duda que la contabilidad del devengo proporciona una información más fiable y relevante que la de caja para la determinación del resultado del ejercicio; pero es aplicable exclusivamente para la cuantificación del resultado periódico, para otros menesteres, por ejemplo, para establecer las necesidades de tesorería en la empresa, será necesario seguir la trayectoria de los cobros y los pagos: el principio de devengo es la base para el cálculo del resultado; el principio de caja es la base para conocer el estado de tesorería de la empresa. Se trata de dos conocimientos básicos y no contrapuestos que se siguen al elaborar dos documentos contables distintos, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de tesorería.

4.5.2 Principio de prudencia

El principio de prudencia propone criterios claramente asimétricos en el tra­tamiento de ingresos y gastos. Tanto el PGC de 2007 como la AECA consideran a la prudencia como el principio contable básico, en igualdad de condiciones que los demás, perdiendo en el nuevo Plan la prevalencia que tenía en el Plan de 1990. En la prudencia contable destacamos que:

• Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.
• Sólo podrán ser inscritos en la cuenta de pérdidas y ganancias los benefi­cios realizados en la fecha de cierre del ejercicio.
• Deberán tenerse en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si se conocieran entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha en que se formulen las cuentas anuales.
• Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio o con pérdida.

El principio de prudencia denota una mentalidad conservadora y cautelosa a la hora de calcular los resultados periódicos. Se trata de que en las cuentas anuales no aparezcan beneficios potenciales, que aún no se hayan realizado y, que podrían ser repartidos entre los socios con el consiguiente riesgo de desca­pitalización para la empresa. Esta es la principal justificación a la aplicación de la prudencia contable. También se suele alegar que robustece el patrimonio y garantiza la continuidad de la empresa. La prudencia contable tiene una limi­tación, no será de aplicación cuando sea incompatible con la imagen fiel.

En algunos casos, la prudencia contable tal y como es entendida en nuestro entorno y aplicada de forma sistemática, está enfrentada con los principales requisitos de la información contable, la relevancia y la fiabilidad. Infravalora activos y resultados, impidiendo en ocasiones que las cuentas anuales expresen la imagen fiel, que es el principal objetivo de la información contable y en última instancia, puede llegar a poner en peligro aquello que dice tratar de salvaguardar, es decir, la supervivencia de la empresa.

4.5.3 La correlación de ingresos y gastos

Aunque no aparece en el PGC de 2007 como principio, sí la encontramos en el texto del Plan, por ejemplo, en los criterios de reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, refiriéndose a los ingresos y los gastos, pode­mos leer: se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y los gastos devengados en éste, estableciendo en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos (Marco Conceptual, apartado 5.°).

La correlación de ingresos y gastos es complementaria al principio del de­vengo. Algunos ejemplos de aplicación de la correlación de ingresos y gastos son la amortización del inmovilizado a lo largo de su vida útil o la imputación a resultados de los consumos de existencias y no las compras realizadas.

Ya estudiamos en el epígrafe 4.3 de este tema cómo, en el caso de las existen­cias de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos, las compras no se imputaban como gasto del ejercicio, sino los consumos, porque éstos son los que contribuyen a la obtención de los ingresos por venta de las mercaderías o los productos terminados. Las existencias no consumidas (existencias finales) figurarán en el activo del balance de situación y no en la cuenta de resultados.

La correlación de ingresos y gastos también justifica la periodificación contable. Por ejemplo, si en el ejercicio 1 se contrata y paga una campaña de publicidad que se va realizar a lo largo del ejercicio 2, es evidente que estos gastos por publicidad contribuirán a la obtención de los ingresos por venta del ejercicio 2 y, por tanto, se imputarán a la cuenta de resultados de este ejercicio y no al ejercicio 1 en que se pagaron.

En cuanto al proceso de amortización de los inmovilizados, la inversión reali­zada se irá periodificando a lo largo de su vida útil, de manera que a cada ejercicio sólo se le impute la parte utilizada para obtener los ingresos. Por ejemplo, señalar la depreciación que sufre el mobiliario de las habitaciones de un hotel como con­secuencia de su uso por parte de los clientes, en un ejercicio determinado, es un gasto necesario para obtener los ingresos por alojamiento de ese ejercicio.

 

4.6 La cuenta de pérdidas y ganancias

El documento contable donde queda reflejado el resultado del ejercicio es la cuenta de resultados o de pérdidas y ganancias que se realizará al final de cada periodo, y es, como ya sabemos, una de las cuentas anuales obligatorias de acuerdo con la legislación mercantil española.

De acuerdo con las normas de elaboración de las cuentas anuales del PGC de 2007, la cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto.

En la cuenta de pérdidas y ganancias se distinguirán los resultados de explo­tación de los que no lo sean, y figurarán de forma separada, al menos:

• El importe de la cifra de negocios.
• Los consumos de existencias.
• Los gastos de personal.
• Las dotaciones a la amortización.
• Las correcciones valorativas.
• Las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable.
• Los ingresos y gastos financieros.
• Las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos.
• El gasto por impuesto sobre beneficios.

Se formulará teniendo en cuenta que los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza, y que la cifra de negocios comprenderá los impor­tes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bo­nificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión.

En cuanto al formato de la cuenta de resultados existen básicamente dos, el formato horizontal o en forma de cuenta, y el formato vertical o en forma de lista, y de cada uno de estos modelos existen variantes dependiendo de cómo se clasifiquen los gastos. El PGC de 1990 optaba por el formato horizontal y la clasificación por naturaleza, estableciendo, con carácter voluntario, otro en for­ma de lista al que denomina cuenta de pérdidas y ganancias analítica. El PGC de 2007 opta por el formato vertical y la clasificación de los gastos atendiendo a su naturaleza:

Cuenta de pérdidas y ganancias (Formato vertical del PGC).

Tanto el PGC de 1990, como el de 2007, establecen dos modelos de cuenta de pérdidas y ganancias, uno normal y otro abreviado. En el modelo abreviado no se distingue entre el resultado del ejercicio procedente de operaciones conti­nuadas y el procedente de operaciones interrumpidas.

Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatro­cientos mil euros (11.400.000 €).

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros (22.800.000 €).

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta.

Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ga­nancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

4.7 La distribución del resultado

La distribución o aplicación del resultado obtenido en un ejercicio se realiza en el siguiente. Hasta el momento de ser aplicado figurará en el balance de situación formando parte de los fondos propios, en el epígrafe Resultado del ejercicio, con signo positivo si ha habido beneficios o con signo negativo si el ejercicio terminó con pérdidas.

En el caso de que el resultado del ejercicio haya sido positivo, los propieta­rios de la empresa decidirán sobre su posible aplicación y, de manera esquemá­tica podemos decir que existen dos posibles destinos:

• Retribuir a los propietarios en función de las aportaciones realizadas.
• Mantener los resultados en la empresa con la finalidad de incrementar la autonomía financiera de la misma.

Si se trata de una empresa individual, el propietario tiene libertad para retirarlo o mantenerlo en la empresa a su voluntad, pero si se trata de una so­ciedad los propietarios pueden ver limitada su capacidad de decisión respecto al destino del resultado.

En el caso de las sociedades anónimas los accionistas tienen limitada su capacidad de decisión sobre el beneficio por disposiciones legales, a este res­pecto, la nueva redacción del artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) indica:

1. La junta general de accionistas resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es, a consecuencia del reparto, o no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, ni directa ni indirectamente.

Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.

3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al impor­te de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalen­te al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, desti­nándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.

Junto a las limitaciones establecidas por ley, también los estatutos de la so­ciedad pueden limitar el reparto del beneficio, obligando a destinar a reservas estatutarias determinadas cantidades del beneficio obtenido.

Además del beneficio del ejercicio, pueden ser objeto de reparto los rema­nentes de ejercicios anteriores y las reservas de libre disposición.

Si el resultado fuera negativo se traspasa el saldo de la cuenta (129) Resultado del ejercicio a la cuenta (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores. Esta cuenta aparecerá en el pasivo del balance con signo negativo. Los resultados positivos de un ejercicio pueden compensar los negativos de otro.

El esquema que se propone en la Memoria del PGC de 2007 para la aplica­ción de resultados es el siguiente:

En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un periodo de un año desde que se acuerde la distribución del dividendo a cuenta.

 

 

Los ingresos y gastos no imputables al resultado del ejercicio son aquellos que, según los principios contables, no deben afectar directamente al cálculo del resultado neto en un período contable específico. Estos ingresos y gastos se manejan de manera diferente y se registran en cuentas específicas para reflejar su naturaleza fuera de las operaciones comerciales normales:

Ingresos No Imputables al Resultado:

1. Ingresos Extraordinarios:
   • Ingresos derivados de eventos o transacciones inusuales y no recurrentes, como la venta de activos no operativos.
2. Donaciones y Subvenciones de Capital:
   • Ingresos recibidos en forma de donaciones o subvenciones destinadas a la adquisición de activos fijos o inversiones de capital.
3. Indemnizaciones por Siniestros:
   • Ingresos recibidos como compensación por pérdidas ocasionadas por eventos asegurados, como seguros por siniestros.
4. Ingresos por Revalorización de Activos:
   • Incremento en el valor de los activos, como la revalorización de propiedades o inversiones, que no está relacionado con la operación normal de la empresa.

Gastos No Imputables al Resultado:

1. Gastos Extraordinarios:
   • Gastos asociados con eventos o transacciones inusuales y no recurrentes, como costos de reestructuración o pérdidas por la venta de activos no operativos.
2. Multas y Sanciones:
   • Gastos derivados de multas y sanciones impuestas por autoridades reguladoras o legales.
3. Pérdidas por Siniestros:
   • Gastos asociados con pérdidas resultantes de eventos asegurados, como siniestros no asegurados.
4. Gastos por Revalorización de Pasivos:
   • Aumento en el valor de los pasivos, como la revalorización de pasivos contingentes, que no está relacionado con la operación normal de la empresa.

Tratamiento Contable:

1. Registro en Cuentas Específicas:
   • Los ingresos y gastos no imputables al resultado se registran en cuentas específicas fuera de las cuentas de ingresos y gastos operativos.
2. Presentación en Estados Financieros:
   • Estos ingresos y gastos se presentan por separado en los estados financieros, ya sea como partidas separadas en el estado de resultados o en notas a los estados financieros.
3. Impacto en la Toma de Decisiones:
   • La separación de estos ingresos y gastos ayuda a los usuarios de los estados financieros a entender que son eventos o transacciones no recurrentes y, por lo tanto, pueden no ser indicativos de la rentabilidad futura de la empresa.