4.2.1 Normas de valoración de los ingresos

Como norma general los ingresos procedentes de la venta de bienes y la prestación de servicios se valoran (PGC, norma 14.^a1):

– Por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo prueba en contrario coincide con el precio acor­dado (criterio de entrada)^[1].

– Deducidos cualquier descuento o rebaja en el precio que la empresa pueda conceder.

– Deducidos los intereses incorporados al crédito (con alguna excepción^[2]).

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y servicios que la empresa debe repercutir a terceros, como el IVA, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no forman parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros (norma 9.^a).

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un ingreso previamente reconoci­do, la cantidad que se estime improbable de cobrar, se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

4.2.2 Criterios para reconocer los ingresos

1. Ingresos por ventas

De acuerdo con la norma 147.2 del PGC de 2007, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios signi­ficativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos:

a₁) Por su valor razonable en el momento en que se ejecutase la opción, salvo que dicho valor razonable pueda obtenerse a partir de un valor de mercado fiable; o bien,

a₂) por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obten­dría un prestamista.

b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos.

c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econó­micos derivados de la transacción.

e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

2. Ingresos por prestación de servicios

De acuerdo con la norma 14.^a.3 del PGC de 2007, los ingresos por presta­ción de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de pres­tación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

1. El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
2. Sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econó­micos derivados de la transacción.
3. El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejerci­cio, puede ser valorado con fiabilidad.
4. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del in­greso por recibir a medida que el servicio se vaya prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servi­cios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

4.3 Los gastos. Concepto, clases, registro y valoración

Los gastos, a los que ya nos hemos referido como los componentes negativos del resultado, podrían ser definidos como los flujos negativos de riqueza que se originan como consecuencia de la actividad de la empresa, y por lo tanto, producen una disminución del patrimonio neto.

Un gasto es una disminución de los recursos económicos de la empresa ocasionada por la adquisición de factores corrientes y por otras operaciones no habituales.

Generalmente se materializan en una salida o deterioro de activos, o en un incremento del pasivo. Por ejemplo, para que una empresa dedicada a la asesoría pueda obtener ingresos derivados de la prestación de servicios a sus clientes, son necesarios una serie de gastos tales como: sueldo de los empleados que prestan el servicio, consumo de luz, agua, teléfono, seguros, deterioro del inmovilizado usado, etc.

Los importes retirados por los propietarios por disminuciones de capital o distribuciones de beneficios no son gastos aunque disminuyan el patrimonio neto.

El nuevo artículo 36, del Código de Comercio y Marco Conceptual del PGC de 2007, los define como: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. La definición es similar a la realizada por el IASB.

El término gasto ofrece alguna dificultad en su delimitación, dada la confusión existente entre gasto como equivalente a adquisición y gasto como equivalente a consumo, confusión que proviene del uso indistinto de ambos términos en el lenguaje corriente; a lo que hay que añadir la existencia de otros términos muy relacionados con el gasto, como son los términos coste y pérdida.

El término gasto va inseparablemente unido al término coste, que se asigna a las adquisiciones de bienes y servicios realizados con la finalidad de generar ingresos en el periodo, estos gastos (gastos del ejercicio) se imputarán a la cuenta de resultados de dicho periodo, enfrentándolos a los ingresos, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.

Si los bienes y servicios adquiridos en el periodo no se han aplicado para la generación de ingresos de ese ejercicio, pero no han expirado y por tanto pueden colaborar en la generación de ingresos en el ejercicio/s siguiente (por ejemplo, mediante su almacenamiento), figurarán en el Activo del Balance hasta el mo­mento en que sean aplicados.

Por el contrario, si los bienes y servicios adquiridos en un periodo no se han aplicado para la generación de ingresos de ese ejercicio, pero han expirado, y por tanto no son aptos para generar ingresos en el ejercicio/s siguiente, consti­tuyen una pérdida.

Tanto los gastos como las pérdidas se imputan a la cuenta de resultados, según podemos ver en la siguiente presentación esquemática (Figura 4.1):

Figura 4.1. Delimitación del gasto.

La misma distinción que se hizo con los ingresos en el apartado anterior, se hará con los gastos, así hablaremos de gastos ordinarios (los que se producen como consecuencia de las operaciones habituales de la empresa) y, dentro de los ordinarios distinguiremos a su vez entre los gastos de explotación (que engloban los de la actividad principal y los gastos accesorios a la misma, así como algunas pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales) y los gastos financieros (los relacionados con la financiación obtenida por la empresa).

Los gastos de explotación son los necesarios para obtener los ingresos de explotación, y están vinculados al flujo real de bienes y servicios recibidos por la empresa. Esto no quiere decir que todas las adquisiciones de bienes o servi­cios deban imputarse a la cuenta de resultados en el mismo periodo en que se adquieren según hemos visto en el Figura 4.1.

Atendiendo a su naturaleza, y sin pretender ofrecer una relación exhaustiva de los mismos, son gastos de explotación los siguientes:

– Consumo de existencias (de mercaderías, materias primas u otros aprovi­sionamientos): importe de los bienes consumidos como consecuencia de la activi­dad (comercial o industrial) de la empresa.

Volvemos a insistir en que el consumo no tiene por qué coincidir con los bienes adquiridos en el ejercicio, recogidos en las cuentas de compras. La magnitud consumo se determina a partir de la cifra de las compras, rectificado por la di­ferencia entre las existencias que había al comienzo del periodo (existencias ini­ciales) y las existencias que quedan al final del mismo (existencias finales). Esta diferencia se recoge en las cuentas de variación de existencias

• Compras de… (mercaderías, materias primas u otros aprovisionamien­tos), cuentas que recogen los aprovisionamientos de los bienes indicados en la denominación.
• Variaciones de existencias de… (mercaderías, materias primas u otros aprovisionamientos según proceda), registra, al cierre del ejercicio, la diferencia entre las existencias iniciales y las finales.

En el caso de las mercaderías, el consumo coincide con el coste de las mer­caderías vendidas; no sucede lo mismo en el caso de las materias primas, cuyo consumo formará parte del coste de producción de los productos fabricados por la empresa en ese periodo.

Si la empresa encarga a otra empresa trabajos que formen parte del proceso productivo se registran en la cuenta Trabajos realizados por otras empresas.

Existen una serie de cuentas asociadas a las compras, como son los descuentos y devoluciones de compras (Devoluciones de compras, Rappels sobre compras y Descuentos por pronto pago) que suponen un menor importe de las compras y deben ser tenidas en cuenta a la hora de calcular el consumo de existencias.

– Gastos de personal: que recoge todo tipo de remuneraciones de los traba­jadores. Entre los gastos de personal destacamos las siguientes cuentas:

• Sueldos y salarios, donde se incluyen las remuneraciones fijas o eventua­les del personal de la empresa.
• Indemnizaciones, cantidades entregadas al personal para resarcirle de un daño o perjuicio.
• Seguridad Social a cargo de la empresa, que incluye las cuotas obligato­rias que la empresa debe satisfacer a la Seguridad Social.
• Otros gastos sociales, gastos de naturaleza social realizados en cumpli­miento de alguna disposición legal o voluntariamente por la empresa.

Para registrar contablemente los gastos se aplica el convenio de cargo y abono de las cuentas de neto, basado en el Principio de dualidad, ya estudiado en el Capítulo 3, al que nos remitimos. Todo gasto supone una disminución de neto y por tanto se registra en el Debe de la cuenta correspondiente. Las cuentas de gas­to son de funcionamiento unilateral, ya que sólo admiten anotaciones en el Debe; únicamente admitirían anotaciones en el Haber al cierre del ejercicio, cuando se regularizan y trasladan su saldo a la cuenta general de resultados.

El registro contable en el libro Diario de un gasto sería:

Como podemos apreciar en el ejemplo no tiene por qué haber una corres­pondencia temporal entre el gasto (flujo real de bienes o servicios) y el pago (flujo monetario).

Para el registro contable de los gastos de personal debe tenerse en cuenta la obligación de la empresa de ingresar las cuotas de la Seguridad Social, tanto la parte que le corresponde como la parte aportada por el trabajador que es retenida de la nómina. También debe retener, e ingresar posteriormente en Hacienda, un porcentaje del sueldo del trabajador a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Teniendo en cuenta las retenciones indicadas, el asiento de una nómina tipo será:

– Servicios exteriores, que recoge la adquisición de servicios de naturaleza diversa. En este apartado se distinguen, entre otras, las siguientes cuentas:

• Arrendamientos y cánones, por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles o por el derecho de uso o la concesión de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
• Reparaciones y conservación, por los gastos de sostenimiento de los bienes del inmovilizado.
• Servicios de profesionales independientes, que recoge los honorarios de abogados, economistas, notarios y otros profesionales, así como las comi­siones a agentes mediadores independientes.
• Transporte, por el transporte realizado, a cargo de la empresa, que no pueda incluirse en el precio de adquisición de los bienes, por ejemplo el transporte de las ventas.
• Primas de seguros, cantidades satisfechas por este concepto, excepto las que se refieren al personal de la empresa y las de naturaleza financiera.
• Servicios bancarios y similares, por las comisiones y otros servicios banca- rios que no tengan la consideración de financieros.
• Publicidad, propaganda y relaciones públicas, los gastos satisfechos por los conceptos mencionados en la cuenta.
• Suministros, por el consumo electricidad y otros suministros no alma- cenables.
• Otros servicios, los no incluidos en las cuentas anteriores, como por ejem­plo los gastos de teléfono, fax…

– Tributos, impuestos que debe satisfacer la empresa como consecuencia de su actividad. Incluye, entre otras, las cuentas:

• Impuesto sobre beneficios, impuesto devengado en el ejercicio cuando no sea el originado por transacciones que deban imputarse al patrimonio neto o a causa de combinaciones de negocios.
• Otros tributos: impuestos y tasas de naturaleza diversa, que no tengan cabida en otras cuentas.

– Amortizaciones y pérdidas por deterioro. Son gastos relacionados con las actividades de explotación, que recogen la pérdida de valor que sufren los activos durante el ejercicio por diversas causas.

Las amortizaciones recogen la pérdida de valor sistemática e irreversible que sufren algunos elementos del inmovilizado como consecuencia de su participación en el proceso productivo, por el paso del tiempo o por obsolescencia. Dependiendo de la clase de inmovilizado que se haya depreciado, las cuentas a utilizar serán:

• Amortización del inmovilizado intangible.
• Amortización del inmovilizado material.
• Amortización de las inversiones inmobiliarias.

Las pérdidas por deterioro recogen la corrección valorativa de carácter reversible que puede sufrir cualquier elemento del activo, sea corriente o no corriente. Dependiendo de la clase de activo que se haya depreciado, las cuentas a utilizar serán, entre otras:

• Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible.
• Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.
• Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias.
• Pérdidas por deterioro de existencias.
• Pérdidas por deterioro de operaciones comerciales.

En el caso de que desaparecieran las causas que motivaron el registro de las pérdidas por deterioro y se recuperara el valor, habrá que anularlas contabili­zando la reversión del deterioro, el exceso o la aplicación, según los casos.

– Otros gastos de gestión: se trata de otros gastos no incluidos en las categorías anteriores, como por ejemplo las pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deu­dores que se recogerán en la cuenta Pérdidas de créditos comerciales incobrables.

Los gastos financieros recogen los gastos relacionados con la obtención de fi­nanciación ajena y otros de naturaleza similar. Algunas cuentas que forman parte de los gastos financieros son:

• Intereses de obligaciones y bonos, para registrar los intereses de la deuda materializada en obligaciones y bonos.
• Intereses de deudas, para registrar los intereses de los préstamos recibi­dos a largo o corto plazo.
• Intereses por descuento de efectos, para los intereses por descuento de letras de cambio y otros efectos.
• Pérdidas en participaciones e instrumentos representativos de deudas, pérdi­das en venta o baja de acciones o valores de renta fija (no partes vinculadas).
• Pérdidas de créditos no comerciales, para registrar las insolvencias fir­mes en los créditos no comerciales concedidos.
• Diferencias negativas de cambio, que recoge las pérdidas producidas por modificaciones en el tipo de cambio en moneda distinta del euro.

Tanto los gastos de explotación como los financieros son gastos ordinarios por tratarse de gastos habituales en las empresas.

Entre los gastos de explotación, el PGC de 2007 también incluye algunos gastos no habituales como son las pérdidas procedentes de activos no corrientes y los gastos excepcionales. Por ejemplo, la pérdida obtenida en la venta de un activo inmovilizado es un gasto de este tipo.

El registro contable en el libro Diario del ejemplo citado será:

Como podemos apreciar en el registro anterior, teniendo en cuenta la excep- cionalidad de la operación (la empresa no se dedica a vender su inmovilizado de forma habitual) se identifica directamente la pérdida obtenida por la venta del activo inmovilizado, dando de baja la cuenta del inmovilizado objeto de la venta por su valor neto contable, es decir anulando también las correcciones valorativas, si las hubiera.

Como ejemplos de cuentas que registran pérdidas procedentes de activos no corrientes de los gastos excepcionales tenemos:

• Pérdida procedente del inmovilizado intangible.
• Pérdida procedente del inmovilizado material.
• Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias.
• Gastos excepcionales.

Ofrecemos en la Tabla 4.3, de manera esquemática, la clasificación de los gastos que hemos realizado:

Tabla 4.3. Clasificación de los gastos.

Las compras y gastos del ejercicio figuran en el grupo 6 del PGC, destinado a recoger los aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existen­cias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio.

Con carácter general, todas las cuentas del grupo 6 se abonan, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129. Resultado del ejercicio.

Además de la clasificación de gastos por naturaleza utilizada en el PGC, existe otra forma muy habitual de clasificar los gastos: la clasificación funcional.

Cuando se adopta la clasificación por naturaleza, se pretende identificar el origen de cada factor utilizado (gasto de personal, energía, alquileres…). Esta clasificación ofrece un criterio sencillo, con un alto grado de objetividad y muy útil de cara a la información ofrecida a los usuarios externos de la información contable. Por eso es una clasificación de gran aceptación en muchos países para la presentación de las cuentas anuales externas.

La clasificación por naturaleza permite conocer la cantidad de factores utili­zada en el proceso productivo y también permite conocer la contribución de cada factor a la generación del excedente de productividad global.

Ahora bien, aunque la clasificación por naturaleza es muy útil para los fines perseguidos, no es suficiente para el análisis y control de la gestión, puesto que no informa sobre el lugar en que se han consumido los factores ni permite evaluar su aprovechamiento y tampoco hace posible la valoración de los bienes y servicios producidos. Para conseguir estos objetivos es necesaria la clasificación funcional.

La clasificación funcional de los gastos identifica a los factores según el destino o aplicación que hayan tenido en el ciclo de explotación. A través de esta clasifi­cación, es posible establecer la relación existente entre los sacrificios realizados y los rendimientos obtenidos. La clasificación funcional se utiliza en la contabilidad de costes y de gestión.

La valoración de los ingresos en contabilidad está sujeta a normas específicas que establecen la forma en que los ingresos deben ser reconocidos y medidos en los estados financieros:

1. Principio de Devengo:

• El principio de devengo establece que los ingresos deben ser reconocidos en el momento en que se han obtenido y son realizables, sin importar cuándo se reciba el pago. Esto asegura que los estados financieros reflejen la generación de ingresos durante el período en que se generaron.

2. Criterios para el Reconocimiento de Ingresos:

• Los ingresos deben reconocerse cuando se cumplen ciertos criterios. Estos criterios pueden incluir la transferencia de bienes o servicios al cliente, la existencia de un acuerdo contractual, la determinación del precio y la probabilidad de cobro.

3. Métodos de Valoración:

• Los métodos de valoración de ingresos pueden variar según la naturaleza de la transacción. Algunos métodos comunes incluyen:
  • Valoración al Valor Razonable: Se utiliza para activos financieros y ciertos contratos.
  • Valoración al Coste: Aplicable a la venta de bienes o servicios ordinarios.
  • Valoración a la Tasa Interna de Retorno (TIR): Utilizada en contratos a largo plazo, como construcción o proyectos de servicios.

4. Ingresos por Ventas de Bienes:

• En la venta de bienes, los ingresos se valoran generalmente al precio de venta acordado, menos descuentos y devoluciones. Si hay incertidumbre sobre la cobranza, se puede aplicar una provisión para cuentas dudosas.

5. Ingresos por Servicios Prestados:

• En el caso de servicios, los ingresos se valoran por el valor justo de los servicios prestados. Pueden reconocerse en función del progreso alcanzado en el servicio, utilizando métodos como el reconocimiento a lo largo del tiempo o al finalizar el servicio.

6. Ingresos por Intereses:

• Los ingresos por intereses se valoran utilizando el método del interés efectivo. Se reconocen a lo largo del tiempo según el interés acumulado sobre el saldo pendiente.

7. Ingresos por Regalías y Licencias:

• En el caso de ingresos por regalías y licencias, se pueden reconocer según los términos del acuerdo, como la entrega de bienes o la autorización para utilizar una propiedad intelectual.

8. Ingresos por Construcción:

• En contratos de construcción a largo plazo, los ingresos se valoran utilizando el método de porcentaje de terminación o métodos similares basados en el progreso alcanzado.

9. Revelaciones y Presentación en Estados Financieros:

• Es importante realizar revelaciones adecuadas en las notas a los estados financieros sobre las políticas contables relacionadas con los ingresos y proporcionar información adicional sobre la naturaleza, monto y calendario esperado de los ingresos.