16.2 Aspectos generales de la contabilización del impuesto sobre beneficios

La Ley del Impuesto sobre Sociedades -Ley 43/1995, de 27 de diciem­bre- dice que éste es un impuesto directo, personal y que grava la renta o beneficio de las sociedades y de otras entidades jurídicas, también calificadas de sujetos pasivos.

Es fundamental precisar que esta carga fiscal pesa sobre la base imponible del impuesto, que se calcula corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable. Este último se determina con arreglo a la legislación mercantil (Código de Comercio, Plan General de Contabilidad…).

Así, las sociedades, al contabilizar las operaciones del ejercicio económico, se ajustarán a lo establecido en las normas contables y, por tanto, no plan­teará dificultad alguna determinar el resultado contable; pero a la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, al hallar la base imponi­ble -el beneficio fiscal-, tendrán que acatar los preceptos fiscales y efectuar una serie de ajustes sobre el resultado contable.

16.2.1 Distinción entre el gasto devengado y la cuota a pagar por el impuesto sobre sociedades

Nuestro Plan General de Contabilidad califica a este impuesto como un gasto, conforme a lo dispuesto en el artículo 189 del TRLSA; para ello habi­lita y utiliza la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios, que recoge el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directa­mente en una partida del patrimonio neto o a causa de una combinación de negocios.

En la contabilidad del sujeto pasivo, cuando se devengue el impuesto, que normalmente será en la fecha de cierre del ejercicio, se efectuará una anota­ción como la que sigue por el importe del impuesto corriente del ejercicio:

Hay que indicar que el problema que entraña la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, tal y como la concibe nuestra normativa conta­ble, es que el impuesto se refleja como un gasto, pero la cuantía de éste no va a coincidir siempre con el tributo que se va a pagar a Hacienda en el ejercicio, la llamada cuota líquida, que se calculará a partir de la base imponible, como se verá mas adelante.

La causa de la discrepancia entre el impuesto devengado y la cuota a pa­gar en un ejercicio concreto se debe a que el primero, en principio, se calcula en función del resultado contable, mientras que la cuota a pagar se obtiene a partir de la base imponible, del beneficio fiscal.

En las líneas anteriores, ya se ha comentado que las magnitudes resultado contable y base imponible pueden diferir; las razones que pueden aducirse a que se produzcan estas diferencias son las siguientes: en primer lugar, porque ciertas partidas se contabilizan como gastos o ingresos, pero fiscalmente no tienen la misma consideración, y viceversa; en otros casos, el origen de estas diferencias surge como consecuencia de que determinados gastos e ingresos se imputan contablemente a un ejercicio económico y fiscalmente a otro y, por último, pueden aflorar porque los criterios para valorar una misma ope­ración o partida son diferentes desde las ópticas contable y fiscal.

Con estas pinceladas, vamos a ver cómo se determina la cuota líquida y el impuesto devengado.

16.2.2 Cálculo de la cuota líquida y del gasto devengado

La cuota líquida es la cuota a pagar por el sujeto pasivo durante cierto ejer­cicio económico. Se deriva del cálculo de la base imponible -obtenida tras rea­lizar una serie de ajustes al resultado contable, a fin de corregirlo-. Por tanto, la obtención del resultado contable -para cuya obtención se atienden criterios contables-, en su primera fase, puede sintetizarse de la siguiente forma:

En el caso de que discrepasen criterios contables y fiscales, sería preciso efectuar los ajustes -o diferencias- pertinentes para cumplir las disposiciones fiscales (Ingresos fiscales – Ingresos contables o Gastos contables – Gastos fiscalmente deducibles). A continuación, estudiaremos los grupos de activos y pasivos propuestos por el PGC para la contabilización del impuesto sobre sociedades.

Ha de quedar bien claro que la cuota líquida es la que indica la cuota a pagar por el impuesto en el ejercicio. Evidentemente, si a la sociedad se le han practicado retenciones, ha realizado pagos fraccionados y efectuado ingresos a cuenta del impuesto, debe pagar a Hacienda un importe inferior al de la cuota líquida, puesto que ya ha abonado parte de la misma y, en consecuencia, la cuantía que ha de ingresar o que Hacienda le ha de devolver viene expresada por la cuota diferencial.

La contabilización del impuesto sobre beneficios es una parte esencial de la contabilidad financiera, ya que afecta la presentación precisa de los estados financieros de una empresa:

1. Principio de la Partida Doble:

• La contabilización del impuesto sobre beneficios sigue el principio de la partida doble. Cada transacción que afecta a los impuestos se registra con al menos dos entradas, una para el activo o pasivo fiscal y otra para la carga o beneficio en el estado de resultados.

2. Diferencias Temporales:

• Las diferencias temporales surgen cuando hay discrepancias temporales entre la base fiscal y la base contable de ciertos activos y pasivos. Estas diferencias generan activos o pasivos por impuestos diferidos.

3. Activos por Impuestos Diferidos:

• Se reconocen activos por impuestos diferidos cuando la base contable de un activo es menor que su base fiscal. Estos activos representan impuestos futuros que no se pagarán hasta que se revierta la diferencia temporal.

4. Pasivos por Impuestos Diferidos:

• Se reconocen pasivos por impuestos diferidos cuando la base contable de un pasivo es mayor que su base fiscal. Estos pasivos representan impuestos futuros que se pagarán cuando se revierta la diferencia temporal.

5. Tasas Impositivas:

• Las tasas impositivas se aplican a los ingresos gravables y afectan la provisión para impuestos en el estado de resultados.

6. Carga Fiscal Actual:

• La carga fiscal actual se refiere a los impuestos que la empresa está obligada a pagar según las leyes fiscales vigentes.

7. Cuenta de Resultados y Estado de Flujos de Efectivo:

• La provisión para impuestos se refleja en la cuenta de resultados y se presenta como un gasto. Además, los pagos de impuestos se reflejan en el estado de flujos de efectivo.

8. Estimaciones y Provisiones:

• La contabilización del impuesto sobre beneficios a menudo implica estimaciones y provisiones para ajustar las cifras contables a la realidad fiscal.

9. Reconocimiento de Activos y Pasivos Fiscales Diferidos:

• Los activos y pasivos fiscales diferidos se reconocen en el balance de situación y se ajustan periódicamente para reflejar cambios en las tasas impositivas o en la expectativa de reversión de las diferencias temporales.

10. Disclosures (Revelaciones):

• Las empresas suelen proporcionar revelaciones en las notas a los estados financieros sobre sus políticas contables relacionadas con el impuesto sobre beneficios, así como información sobre activos y pasivos fiscales diferidos.

Importancia de la Contabilización del Impuesto sobre Beneficios:

1. Transparencia Financiera:
   • Asegura la presentación precisa de los estados financieros, reflejando la situación fiscal real de la empresa.
2. Cumplimiento Normativo:
   • Cumple con los principios y normativas contables y fiscales.
3. Planificación Fiscal:
   • Facilita la planificación y gestión de la carga fiscal de la empresa.
4. Análisis Financiero:
   • Permite a los analistas evaluar la salud financiera real de la empresa, teniendo en cuenta las implicaciones fiscales.