La valoración posterior a la inicial de los elementos del activo permanente deberá realizarse sobre la base de separar de su coste la parte que se consuma durante el periodo en que están en servicio. Téngase en cuenta que el activo fijo o permanente no se adquiere con el propósito de reventa, sino con el propósito de que continúe en servicio hasta que resulte necesario retirarlo por no estar en condiciones de cumplir el objeto para el que fue destinado. De aquí que para determinar su valor para el negocio no ejerza ninguna influencia su valor de venta ni el de reposición.
Tradicionalmente, ante la dificultad que presentaba determinar en cada momento el valor de uso (valor actual), es decir, atribuir los beneficios futuros a cada elemento del activo fijo, era sustituido por el valor de coste y su depreciación acumulada, y a la diferencia entre el valor de coste y su depreciación acumulada se la denominó también valor en libros, y representa la parte del coste del activo que aún está pendiente de cargarse a los costes o gastos; en otras palabras, que está pendiente de depreciar.
Actualmente, se piensa que es favorecedor para las expectativas de la continuidad del negocio atender las posibles reevaluaciones además del mantenimiento físico del activo fijo, lo que implica calcular la depreciación sobre dichos valores reevaluados.
Finalmente, cuando los activos fijos se adquieren a plazos los intereses por financiamiento por ningún motivo deberán incluirse en el coste, pues no sería correcto depreciar intereses. Los intereses se cargan a gastos financieros durante el plazo que dure el financiamiento y no durante el tiempo que preste servicio el activo fijo del que se trate. Los intereses podrán capitalizarse o cargarse al activo fijo sólo durante su periodo de construcción. Al actualizarse los activos fijos que incluyan intereses capitalizados, los intereses se actualizarán por separado aplicando un índice de precios.
El valor posterior al inicial del activo permanente estará representado por su coste total menos los ajustes periódicos por depreciación que se efectúan con objeto de distribuir la parte consumida entre los diferentes ejercicios que hayan aprovechado los servicios de dicho activo. Por lo tanto, en aplicación de lo anterior, podemos decir que las partidas que constituyen el activo permanente pueden clasificarse en dos categorías: elementos no sujetos a depreciación y elementos sujetos a depreciación. La valoración de los activos no depreciables se basa en su precio de coste, mientras que la valoración de los activos depreciables se suele determinar por el precio de coste menos el importe de la depreciación acumulada hasta la fecha en que se establezca el balance.
En ambos casos, puede haber otros ajustes en la valoración por otras causas de deterioro del valor que son necesarios para mantener el valor de los activos. Por el contrario, no es corriente tener en cuenta el aumento de valor que pudiera producirse como consecuencia de algún cambio en las condiciones del mercado.
Según el PGC, con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por:
a) Su importe neto; es decir, precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
b) Dicho valor se corresponde con el valor contable o en libros, del MC.
10.3.3. Activos sujetos a la depreciación: la amortización
La depreciación obedece a diferentes causas; se pueden citar como principales las siguientes:
a) Deterioro y desgaste, debido al uso.
b) Acción del tiempo.
c) Desuso motivado por cualquier alteración en la demanda del producto, o algún avance técnico que haga antieconómico proseguir su uso.
d) Falta de adecuación, por diferentes razones, una de las cuales puede consistir en algún cambio en el mercado que revele la deficiencia del activo fijo para suministrar en la cantidad necesaria el producto o servicio que de él se obtenga.
El desuso y la falta de adecuación son generalmente difíciles de determinar a causa de su especial naturaleza, y de aquí que con frecuencia no puedan tenerse en cuenta al tratar de determinar el importe de la depreciación que haya tenido lugar hasta un momento determinado. Esto no obsta para que siempre que sea posible su medida se determine con la mayor precisión.
La depreciación motivada por el transcurso del tiempo se calcula teniendo en cuenta este factor. La que se deriva del deterioro y desgaste puede determinarse según el trabajo al que se haya sometido el activo del que se trate. Estos dos tipos de depreciación son difíciles de separar en la práctica, y por ello se calcula ateniéndose sólo al factor tiempo, salvo en las empresas industriales, donde por lo general resulta preferible hacerlo según el rendimiento o la utilización que se haya hecho del activo.
En este punto y en relación con los activos depreciables se hace necesario distinguir entre los términos “depreciación” y “amortización”. El término depreciación tiene distinta significación económica, financiera y contable:
- Desde el punto de vista económico, la depreciación se refiere a la pérdida de valor de un activo fijo por el uso y por el transcurso del tiempo, incluidos factores internos y externos como la obsolescencia. Por lo tanto, es un tema de valoración.
- Desde el punto de vista financiero, la depreciación implica la recuperación del coste de un activo fijo vía ingresos: a las ventas se les deducen tanto los gastos pagados como el gasto de depreciación. Suponiendo que se repartiera todo el excedente empresarial o beneficio, aún quedarían disponibles fondos equivalentes al cargo por depreciación.
- En contabilidad, la depreciación es un proceso mediante el cual se reparte el coste de un activo fijo entre los años durante los que se presta el servicio, ya que pretende lograr que dicho gasto por depreciación esté en relación con los ingresos que genere. En consecuencia, cuando un elemento del inmovilizado material se deprecia (de forma reversible o no) los recursos propios de la empresa se ven minorados en importe equivalente al de dicha depreciación. Para evitar esta descapitalización, en contabilidad existe el mecanismo de la amortización, que consiste en retener parte de los recursos generados por la unidad económica con el fin de reponer los elementos objeto de la depreciación.
El PGC, establece que:
- Las amortizaciones resultan de la distribución por periodos del coste de los elementos del inmovilizado, de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los mismos y de su valor residual. La vida útil es el periodo de utilización o periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. El valor residual de un activo amortizable sería el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta y considerando que hubiera alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
- Dicho reparto se realiza atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarles.
- Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida distinta del resto del elemento.
10.3.4 Otras depreciaciones: deterioro de valor
Para que la empresa conserve por lo menos su capital inicial, es necesario establecer las debidas correcciones valorativas que cubran la disminución de los valores del activo producidas por diferentes causas que en ello intervienen.
El nuevo PGC establece que:
a) Los elementos del inmovilizado material habrán sufrido pérdidas por deterioro cuando se detecte que su valor contable supera el mayor importe entre su valor razonable (neto de los costes de venta) y su valor en uso.
b) Para detectar la presencia por deterioro, al menos al cierre del ejercicio, la empresa deberá evaluar si existen indicios de deterioro de valor; procederá a la estimación de los importes recuperables y a efectuar las correcciones valorativas que procedan.
c) El valor recuperable debería calcularse, preferentemente, de forma individualizada; es decir, elemento a elemento del inmovilizado material; pero si ello no fuera posible, se calculará el valor recuperable de la unidad generadora de efectivo9 a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
Las correcciones de valor, así como su reversión, cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se renocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
10.3.5 Baja en contabilidad
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, del neto de los costes de venta y de su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que esta se produce.