1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º, 2º y 3º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
«Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
- Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
(…)
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(….).”.
3.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
«1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
- En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.».
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.».
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
El número 2º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos utilizados para la nutrición humana o animal, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Este precepto se aplica, básicamente, a aquellos productos que, no siendo aptos para su consumo directo, estén destinados por sus características objetivas, directamente o mezclados con otros de distinto origen, a la elaboración de productos cuyo destino sea el consumo humano o animal.
Se integran también en este apartado los animales destinados a su engorde y los animales reproductores, así como los animales directamente productores de otros alimentos, por ejemplo leche o huevos.
Todos ellos tienen en común la condición de ser productores de bienes destinados habitualmente al consumo humano o animal. Por lo tanto, no se puede considerar correcta la interpretación según la cual un material que sirve como medio de cultivo podría estar comprendido entre los productos señalados en dicho número 2º.
4.- Por su parte, el número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
- a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados.
Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
- b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
1º. En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas (incluidas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias) de los productos a que se refiere el escrito de consulta (lana de roca) en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.
2º. En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados en el número 1º anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas e importaciones de los mismos será el general del 21 por ciento.
En particular, se aplicará el tipo general del 21 por ciento a los productos a que se refiere el escrito de consulta en el caso de que dichos bienes, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente tanto en actividades agrícolas como en jardinería o bien sólo en la actividad de jardinería, entendida esta última como el cultivo de flores o plantas.