Del examen de los antecedentes expuestos se desprende que la extinción de la relación laboral del consultante es una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, al instrumentarse mediante un acuerdo individual entre los trabajadores y la empresa, en el ámbito de un plan de bajas voluntarias, por lo que no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción aplicable al período 2016, debiendo tributar las cantidades percibidas por el consultante como rendimientos del trabajo en el IRPF.
Respecto a una posible aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de LIRPF, dicho artículo establece que se aplicará este porcentaje de reducción “en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.
(…).
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.
Al respecto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone:
“1. 1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
(…).
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
(…)”.
Dado que los rendimientos percibidos por el consultante no se imputan en un único periodo impositivo, no les resultarán de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
En relación con el abono de las cuotas del convenio con la Seguridad Social, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue en el ámbito del plan de bajas voluntarias, el artículo 17.1 de la LIRPF, establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Mediante la suscripción del convenio el trabajador afectado por el plan de bajas voluntarias incentivadas continúa la situación de alta o asimilada al alta en el Régimen de la Seguridad Social que corresponda, el régimen legal de los convenios es el establecido fundamentalmente por La Orden TAS/ 2865/2003, de 13 de octubre, por el que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), recoge en sus artículos 2 y 8 el convenio especial al que se refiere la consulta.
El artículo 2 regula los suscriptores del convenio especial, estableciendo lo siguiente:
“1. El convenio especial con la Seguridad Social se suscribirá con la Tesorería General de la Seguridad Social a través de los órganos competentes al efecto, de acuerdo con la distribución de competencias que la misma tenga establecida.
- Podrán suscribir el convenio especial con la Tesorería General de la Seguridad Social:
a) Los trabajadores o asimilados que causen baja en el Régimen de la Seguridad Social en que se hallen encuadrados y no estén comprendidos en el momento de la suscripción en el campo de aplicación de cualquier otro Régimen del Sistema de la Seguridad Social.
(…)”.
A su vez el artículo 8 regula los sujetos responsables del cumplimiento de la obligación de cotizar y plazo, y dispone lo siguiente:
“1. Conforme a lo establecido en el apartado 1.1ª m) del artículo 9 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1637/1995, de 6 de octubre (RCL 1995, 2891, 3179 y RCL 1996, 502) , en la situación de convenio especial es sujeto responsable del cumplimiento de la obligación de cotizar a la Seguridad Social el comprometido en el convenio a abonar a su cargo el importe de la cuota correspondiente en los términos que el convenio establezca y, en su caso, aquel a quien se imponga expresamente dicha obligación en esta Orden u otra norma específica.
(…)”.
Conforme con esta regulación la obligación de pago de las cotizaciones le corresponde al trabajador, y la empresa al financiar el pago del coste del convenio que satisface el trabajador, determinará para éste la obtención de un rendimiento del trabajo sin que resulte aplicable la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF. Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
Respecto de la tributación de la prestación a percibir en forma mixta de un plan de pensiones, debe advertirse previamente que los supuestos y contingencias en que se pueda disponer de un plan de pensiones es cuestión de carácter financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tal cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad.
No obstante lo anterior, el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
- Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)”.
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia que origina la prestación. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital.
Debe destacarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006.
En consecuencia, la reducción del 40 por 100 podrá aplicarse solo en un año. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último, debe señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un apartado 4 a la disposición transitoria duodécima con el siguiente tenor literal:
“4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
Dicho apartado 4 ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
En relación con los aspectos referidos a la cumplimentación (casillas de la declaración del IRPF en que hacer constar los rendimientos y la posible reducción derivados del rescate de planes de pensiones), cabe indicar que este Centro Directivo no es competente para informar sobre las cuestiones relativas a la cumplimentación de la declaración, que deben plantearse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de materia de su competencia. Sin perjuicio de lo anterior, a título informativo, se señala que la Orden HFP/255/2017, de 21 de marzo (BOE de 23 de marzo) ha aprobado el modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, y determina la forma de presentación de la declaración del IRPF.